III FSK 1588/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 408/23 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2023 r., nr 1001-IOM.4104.10.2023.1/U08/JM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 17 sierpnia 2023 r., I SA/Łd 408/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. G. (dalej: ,,Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2023 r., nr 1001-IOM.4104.10.2023.1/U08/JM oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. [...] z 2 stycznia 2023 r., nr 1008-SPM.4104.657.2022, a także umorzył postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. [...] z 2 stycznia 2023 r., ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.743,00 zł. Organy ustaliły, że postanowieniem z 30 października 2018 r. Sąd Rejonowy dla Ł. [...] w Ł. stwierdził, że Skarżący nabył w całości spadek po zmarłym 24 maja 2018 r. J. G. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się 21 listopada 2018 r. Zdaniem organów, wobec niezgłoszenia przez podatnika nabycia spadku w terminie, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 z późn. zm., dalej: ,,u.p.s.d."), nie było podstawy do zastosowania opisanego w tym przepisie zwolnienia podmiotowego. Ponadto, skoro podatnik nie złożył zeznania o nabyciu spadku w terminie określonym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., to w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p."), określający pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sporny termin upłynie 31 grudnia 2023 r., a doręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło 5 stycznia 2023 r., zatem decyzja ta została wydana i doręczona przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zgodził się ze stanowiskiem organów co do terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie ukształtowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze dotyczące możliwości zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w przypadku powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Sąd opowiedział się za linią, która jest korzystniejsza dla Skarżącego. Wskazał, że skoro Skarżący nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy uległ w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co miało miejsce 21 listopada 2018 r. Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie 3 lat. Doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło 5 stycznia 2023 r. czyli, po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. W świetle powyższego organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 68 § 1 i § 2 o.p., przyjmując, że decyzja ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: ,,p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 i § 2 o.p., przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w stanie sprawy doszło do odnowienia niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, które to nabycie stwierdzono pismem - orzeczeniem Sądu Rejonowego dla Ł. [...] w Ł. z 30 października 2018 r., stwierdzającego nabycie spadku przez Skarżącego, a odpis prawomocnego orzeczenia doręczono organowi 6 lutego 2019 r., a niezgłoszenie obowiązku do opodatkowania skutkowało skróceniem pierwotnego 5 letniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania i w konsekwencji niezasadnym przyjęciu przez sąd, że w okolicznościach sprawy uprawnienie do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie wygasa po upływie 3 lat, w sytuacji, gdy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. został wprowadzony w celu odzyskania kompetencji organu do ustalenia zobowiązania podatkowego; b) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz w związku z art. 68 § 2 o.p., przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d., które to nabycie stwierdzono pismem - orzeczeniem Sądu Rejonowego dla Ł. [...] w Ł. z 30 października 2018 r., stwierdzającego nabycie spadku przez Skarżącego, a odpis prawomocnego orzeczenia doręczono organowi 6 lutego 2019 r., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji sąd wadliwie przyjął, że w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. W sytuacji, gdy nie istnieje żaden przepis prawa, który znosi obowiązek określony w art. 17a u.p.s.d. Takim przepisem nie jest art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który nie normuje ani kwestii obowiązku ani terminu złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek złożenia zeznania podatkowego wynika wprost z art. 17a u.p.s.d. i żaden przepis prawa nie eliminuje tego obowiązku; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w związku z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w stanie sprawy brak było podstaw do zastosowania tych przepisów. W sytuacji, gdy w sprawie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego na skutek złożenia zgłoszenia SD-3 organowi 2 listopada 2022 r., a 5-letni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 31 grudnia 2023 r. liczonym od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w stanie sprawy organ posiadał 3 letni termin uprawniający go do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. W sytuacji, gdy podatnik nie złożył w terminie określonym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. wymaganego zeznania, a w związku z tym w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p.; 2) na podstawie art. 172 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 o.p. i art. 68 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym zastosowaniu tych przepisów i uchyleniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, w sytuacji gdy organ nie działał w warunkach przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., bowiem podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku złożenia w terminie zeznania, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d, a to powoduje, że w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynika sprawy, bowiem sąd nieprawidłowo zastosował art. 208 o.p., w sytuacji braku do tego podstaw; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym zastosowaniu tej normy prawnej. W sytuacji, gdy sąd nie uwzględnił, że podatnik dopiero 2 listopada 2022 r. złożył organowi zeznanie SD-3 (po ustawowym terminie, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d.). A w tej sytuacji organ ma uprawnienie do zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 o.p. i organy w tak określonym terminie wydały i doręczyły podatnikowi decyzję ustalającą zobowiązanie, czego nie uwzględnił sąd. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 wydanie orzeczenia w sprawie, bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wg norm przepisanych. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W sprawie niekwestionowane są ustalenia faktyczne, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Istota sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy charakteru obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w szczególności tego, czy z obowiązkiem tym wiąże się obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji czy niezłożenie tego zeznania w terminie uzasadnia zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Kwestia ta, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, budziła poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tym orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 5 marca 2025 r., III FSK 1588/23, przedstawił to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z 25 maja 2025 r., III FPS 2/25, skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że: "Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (...), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...)". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. została wprowadzona szczególna regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nastąpiło w niej wskazanie tych dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy, wówczas gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA, art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem niezłożenie zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie nabycia pismem (w przypadku dziedziczenia może to być notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego. Omawiana regulacja, biorąc pod uwagę skutek w postaci ponownego powstania obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie posiadał informacji o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem lub orzeczeniem sądowym nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje zeznanie podatkowe. Z tych względów skład siedmiu sędziów NSA podzielił stanowisko, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Przywołana uchwała siedmiu sędziów NSA jest w tej sprawie wiążąca (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że skład Naczelnego Sądu Administracyjnego inicjujący postępowanie uchwałodawcze nie jest uprawniony do przyjęcia w wydanym wyroku stanowiska interpretacyjnego odmiennego od wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w związku z tą sprawą sądowoadministracyjną (B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, WKP 2024). W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał ich prawidłowej wykładni, przyjmując, że w tej sprawie doszło do odnowienia niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, co nie implikuje jednak po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, a także art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 o.p. i art. 68 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski