III FSK 1584/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 459/22 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 17 grudnia 2020 r., nr SKO.4140.254.2104.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 459/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w J. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej "SKO") z dnia 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, SKO zrzekając się przeprowadzenia rozprawy zaskarżyło go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 42 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że dla ustalenia, czy stanowiące przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty zespoły silosów magazynowych podatnika stanowią budowle, znaczenie ma ustalenie, czy istotną cechą tych obiektów jest powierzchnia użytkowa czy ich pojemność, podczas gdy przedmiotowe obiekty zlokalizowane są w budynkach i nie mogą być uznane za samodzielne budynki już chociażby z tego względu, że nie posiadają dachu i nie są trwale związane z gruntem. W tej sytuacji dla stwierdzenia, czy sporne obiekty są budowlami nie ma żadnego znaczenia ustalenie, czy cechą wyróżniającą tych obiektów jest powierzchnia użytkowa czy pojemność. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że organ podatkowy nie dokonał wszelkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych dotyczących wyjaśnienia, czy z punktu widzenia celów, jakie spełniają obiekty podatnika, stanowiące zespoły silosów i zbiorników magazynowych, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy istotnym wyróżnikiem tych obiektów jest powierzchnia użytkowa, czy ich pojemność. Tymczasem z zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika, że sporne obiekty, jako nieposiadające dachu i trwałego związania z gruntem nie spełniają kryterium do uznania ich za budynki, co w świetle powołanej przez WSA uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r., Ill FPS 1/21, niewątpliwie świadczy o braku potrzeby badania, czy ich wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa. SKO podniosło, że nawet Skarżąca swojego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie opierała na założeniu, że sporne obiekty są samodzielnymi budynkami, ale na tym, że stanowią jeden obiekt budowlany wraz z budynkami, w których są zlokalizowane. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy zespoły silosów spełniają, czy też nie spełniają definicji części składowych budynku, czy są odrębnymi od budynków obiektami budowlanymi, zakwalifikowanymi w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do budowli i w związku z powyższym stanowią, czy też nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem czy w związku z ich zlokalizowaniem w budynkach, powinny stanowić odrębny przedmiot opodatkowania jako budowle, czy też powinny być uznane za części składowe tych budynków. Uzasadniając swoje orzeczenie WSA wskazał, że podstawą uchylenia decyzji SKO jest wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawierającego pojęcie budowli, a także przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., definiującego pojęcie budynku. W zakresie wykładni tych przepisów WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt Ill FPS 1/21. Podzielił też argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022, sygn. akt lll FSK 1090/21, w którym NSA zauważył, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność. WSA uznał zatem, że dla uznania spornych obiektów za budynki lub budowle ustalić należy, czy powierzchnia tych obiektów jest nieuchwytna, czy też jeżeli tego kryterium nie spełnia, to czy można ją w takim przypadku uznać za nieistotną przy uwzględnieniu celów, jakie dany obiekt ma spełniać, w szczególności czy podstawowe znaczenie dla tego obiektu ma jego pojemność i jaki jest wzajemny stosunek obu tych wielkości. W dotychczasowym postępowaniu cechy te i ich wzajemne odniesienie nie zostały rozważone, dlatego też WSA uchylił decyzję SKO. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że organ podatkowy nie dokonał wszelkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych dotyczących wyjaśnienia, czy z punktu widzenia celów, jakie spełniają obiekty podatnika, stanowiące zespoły silosów i zbiorników magazynowych, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy istotnym wyróżnikiem tych obiektów jest powierzchnia użytkowa, czy ich pojemność. Przede wszystkim podkreślić należy, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zakwestionował ustaleń stanu faktycznego, będących podstawą wydania decyzji organów podatkowych, w szczególności dotyczących nieposiadania przez sporne obiekty wszystkich cech budynku, określonych art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W myśl tego przepisu budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W uzasadnieniu decyzji SKO z dnia 17 grudnia 2020 r. (str. 12) wskazano, że przedmiotowe silosy nie są trwale związane z gruntem i nie posiadają dachu. Takie ustalenia faktyczne, oparte na opinii powołanej w sprawie biegłej, są zupełnie wystarczające do stwierdzenia, że silosy niewątpliwie nie mogą być uznane za samodzielne budynki. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, iż w związku z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 29.09.2021 r., lll FPS 1/21, zapadłą na tle sprawy dotyczącej opodatkowania silosów (zbiorników), niektóre z tego rodzaju obiektów mogą być uznane za budynki, a nie za budowle, pomimo wskazania ich jako budowle w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane i w kategorii XIX załącznika do Prawa budowlanego. Z uchwały tej wynika jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że ustalanie, czy wyróżniającą cechą danego obiektu pozwalającą na uznanie go za budynek, a nie za budowlę jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinno mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy obiekt ten spełnia jednocześnie, określone w art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., kryteria bycia budynkiem - tj. czy jest trwale związany z gruntem, czy jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach. Brak którejkolwiek z tych cech, wyklucza możliwość uznania go za budynek, co czyni zupełnie zbędnymi ustalenia odnoszące się tego, czy zasadniczym parametrem architektonicznotechnicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Niezależnie od tego, że obiekty będące przedmiotem sporu podatnika z organami podatkowymi nie posiadają wszystkich cech wymaganych dla uznania ich za budynki, to zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy (w szczególności opis silosów dokonany przez biegłą, czy też dokumentacja zdjęciowa), jest wystarczający do przyjęcia, że powierzchnia użytkowa tych obiektów jest znikoma w porównaniu do ich wysokości i kubatury (silosy mają średnicę zaledwie 3,5 m przy wysokości wynoszącej 18,5 m). Ich powierzchnia użytkowa niewątpliwie jest więc nieistotna z punktu widzenia zadań przez nie spełnianych. Są to bowiem zbiorniki na materiały sypkie podawane do dalszego procesu produkcji ze znajdującymi się na dole każdego z nich lejami zasypowymi, co wskazuje, że istotne znaczenie ma nie tyle ich powierzchnia, co raczej pojemność. Nawet więc w sytuacji, kiedy WSA kwestionowałby ustalenia w zakresie posiadania przez silosy wszystkich cech budynku, to w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, powinien był stwierdzić, że sporne obiekty z uwagi na znikomą powierzchnię użytkową nie mogą być kwalifikowane jako budynki. W sytuacji więc kiedy sporne obiekty nie mogą być uznane za samodzielne budynki, a jednocześnie w toku postępowania podatkowego wykazane zostało, że stanowią one odrębne obiekty od budynków w których są zlokalizowane, a co z kolei nie jest kwestionowane przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to zasadne było przyjęcie, iż obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z tym przepisem, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wobec niekwestionowanego przez WSA braku, w przypadku spornych silosów, wszystkich cech właściwych dla budynków, za zbędne uznać zatem należy dokonywanie w przedmiotowym postępowaniu jakichkolwiek kolejnych ustaleń stanu faktycznego, w tym ustaleń wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nieuzasadnione jest w tej sytuacji uchylenie decyzji SKO w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż w rozpatrywanym przypadku, stosownie do wymogów określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w pełni zebrany i należycie oceniony został materiał dowodowy, co pozwoliło na ustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, wystarczających dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W świetle zebranego materiału dowodowego, wątpliwości WSA co do kwalifikacji spornych obiektów do kategorii budowli świadczą natomiast o naruszeniu przez WSA przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Z powyższego względu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Anna Juszczyk-Wiśniewska Sławomir Presnarowicz (spr.) Bogusław Dauter