III FSK 1583/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1836/18 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2018 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 30.05.2019 r. o sygn. III SA/Wa 1836/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14.05.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, prowadzącą działalność w branży elektronicznej rozrywki (gier komputerowych). Skarżąca planuje nabyć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (dalej: przedsiębiorstwo) spółki komandytowej (dalej: sprzedający). Majątek przedsiębiorstwa obejmuje m.in. następujące składniki majątkowe: środki trwałe (urządzenia), licencje, znaki towarowe, znaki indywidualizujące przedsiębiorstwo, domeny internetowe, utwory, wierzytelności, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa. Cena sprzedaży przedsiębiorstwa może zostać określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji skarżąca rozpozna dla celów księgowych i podatkowych tzw. wartość firmy - obliczoną jako różnicę pomiędzy ceną za przedsiębiorstwo a sumą wartości składników majątkowych wchodzących w jego skład (w tym środków- trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i innych składników majątkowych). W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie: Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, dodatnia wartość firmy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: u.p.c.c.)? Zdaniem skarżącej, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, gdy na skutek sprzedaży przedsiębiorstwa przez sprzedającego na rzecz skarżącej dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy, to tak powstała wartość firmy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14.05.2018 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym. Organ wskazał również, że w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo - a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Jednocześnie organ interpretacyjny nie zgodził się ze skarżącą, że wskazana przez nią dodatnia wartość firmy, nie jest prawem majątkowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Dyrektora KIS do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wchodzi również wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tego przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Wnioskodawca ma więc obowiązek wliczyć w skazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazała, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: 1) przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1-4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395), 2) przez niewłaściwą ocenę zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt i, art. 6 ust. 1-4,7 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. i pkt 14 ustawy o rachunkowości. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu pierwszej instancji ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wartość firmy winna zostać zatem uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że organ interpretacyjny miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa, wskazuje na jego majątkowy charakter. Z tego względu stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że dodatnia wartość firmy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, odpowiada prawu, a skarga jest niezasadna. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1-4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości; b) przez niewłaściwą ocenę zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art, 4 pkt 1, art. 6 ust. 1-4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. 5.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.3. Skarżąca pismem z 31.03.2022 r. uzupełniła wniesioną skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, jako że zarządzeniem z 14.03.2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował ją do rozpoznania w tym trybie, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznawanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także wobec braku możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.02.2022 r., III FPS 2/21, którą Naczelny Sąd Administracyjnym podjął w okresie między wydaniem zaskarżonego w sprawie wyroku a niniejszym orzeczeniem. W tezie tej uchwały wskazano, że dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Uchwała konkretna (stanowiąca odpowiedz na zagadnienie prawne, które wyłoniło się w tej sprawie) składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Wystąpienie sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a., wymaga uzasadnienia (art. 268 p.p.s.a.), które w szczególności powinno zawierać argumentację prawną wskazującą na potrzebę ponownego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego. W konkretnej sprawie skład orzekający NSA aprobuje tezę i uzasadnienie ww. uchwały. 6.2. W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu, który znajduje odzwierciedlenie w sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej, sprowadza się do prawnopodatkowej oceny czy na gruncie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, dodatnia wartość firmy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Przypomnieć należy, że zdaniem organu interpretacyjnego i WSA w Warszawie ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Skarżąca powyższe stanowisko konsekwentnie kwestionuje i uważa, że gdy na skutek sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz skarżącej dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy, to tak powstała wartość firmy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. W konsekwencji goodwill nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. 6.3. W uzasadnieniu uchwały III FPS 2/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając sporne zagadnienie wskazał, że sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza "zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw. Okoliczność, że wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia przedsiębiorstwa, nie oznacza, że automatycznie stanowi ona prawo majątkowe. Goodwill nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie jest bowiem związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada mu żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest zatem prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zob. J. Kiszka, Wartość dodatnia firmy (goodwill) a podatek od czynności cywilnoprawnych, "Doradztwo Podatkowe" 2018/9, s. 35-39. Wynika to z tego, że skoro nie może być przedmiotem obrotu (sprzedaży), to nie ma również cechy zbywalności. Przyjmuje się, że prawa majątkowe stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy, czyli mieć wartość majątkową w obrocie bez względu na to, czy są zbywalne (mogą stanowić przedmiot obrotu), czy też są niezbywalne jako ściśle związane z określoną osobą, a także niezależnie od tego, czy mają za przedmiot rzecz. Pojęcie prawa majątkowego jest rozumiane w doktrynie prawa cywilnego szeroko, obejmuje ono również pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawa majątkowe. Oznacza to, że wartość firmy (goodwill), a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem, może być tylko to, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie, a mianowicie w ten sposób, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności. Wartość zaś nie istnieje przed sprzedażą przedsiębiorstwa". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.). 6.4. Akceptując całość przytoczonych rozważań oraz przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że odmienny pogląd wyrażony został w zaskarżonym wyroku. Przeciwnie niż to w uchwale przyjęto WSA w Warszawie uznał, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne. Po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie obie te przesłanki zaistniały. Same strony umowy uznały bowiem wartość firmy przedsiębiorstwa (goodwill) za podlegającą zbyciu na podstawie przedmiotowej umowy oraz określiły jej wartość, uwzględnioną w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa. Uwzględniając tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.02.2022 r. III FSK 2/21, oceny tej nie można zaakceptować. Za trafne w tym zakresie należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że powstająca u nabywcy przedsiębiorstwa wartość firmy (goodwill) nie stanowi jakiegokolwiek prawa majątkowego ani rzeczy, lecz jest jedynie pozycją arytmetyczną tworzoną dla potrzeb bilansowych i podatku dochodowego u nabywcy. Wartość firmy (goodwill) nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Tym samym należy zgodzić się ze skarżącą, że stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie w zakresie opodatkowania różnicy pomiędzy ceną płaconą za przedsiębiorstwo a sumą wartości rynkowych praw majątkowych i rzeczy wchodzących w jego skład narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1-4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. 6.5. Wobec uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia Tomasz Zborzyński sędzia Stanisław Bogucki sędzia Anna Dalkowska