III FSK 1556/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 241/19 w sprawie ze skargi L.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 7 marca 2019 r. nr SKO-53-412/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 241/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 7 marca 2019 r. nr SKO-53-412/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018r. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) cytowanej dalej w skrócie "u.p.o.l.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku osób fizycznych w istocie sam fakt posiadania nieruchomości jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą, w przypadku gdy sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą i koniecznym jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, a skarżącej kasacyjnie nie można uznać za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usługowego wynajmu nieruchomości; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż fakt posiadania zabudowanych nieruchomości przez skarżącą kasacyjnie oraz zawarcie przez nią umowy o zarządzanie i pośrednictwo wskazuje na prowadzenie przez nią działalności w zakresie usługowego wynajmu nieruchomości, w sytuacji gdy działalność gospodarczą wyróżniają specyficzne właściwości do których należy zaliczyć profesjonalny charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz zarobkowe prowadzenie działalności, jej zorganizowanie i ciągłość, przy czym przyjmuje się, że cechy te muszą wystąpić łącznie, a brak którejkolwiek z nich nie kwalifikuje podmiotu do kategorii przedsiębiorców, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż czynności podejmowane przez skarżącą kasacyjnie w postaci zawarcia umowy o zarządzania i pośrednictwo w żadnym zakresie nie świadczą o prowadzeniu przez nią profesjonalnej działalności gospodarczej; 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż budynek, grunt, budowla są związane z prowadzoną przez osobę fizyczną działalnością gospodarczą jeśli mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeśli przejściowo w tym celu nie są wykorzystywane, w sytuacji gdy zgodnie z tymi przepisami musi istnieć związek przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prowadzeniem przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, a nie wyłącznie możliwość potencjalnego wykorzystania jej w przyszłości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym wynajęcia przedsiębiorcom; 4) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) i pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich zastosowanie do opodatkowania gruntów, budynków i budowli i przyjęcie całej powierzchni gruntów i budynków, a także wszelkich budowli jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ze względu na fakt jej prowadzenia przez skarżącą kasacyjnie i tym samym opodatkowanie ich według najwyższych stawek podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy skarżącej kasacyjnie nie sposób uznać za przedsiębiorcę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w posiadaniu najemców prowadzących działalność gospodarczą nie znajduje się cały przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 5) art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich zastosowanie do opodatkowania wszelkich gruntów, budynków i budowli, w sytuacji gdy nie cały przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a wyłącznie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujący się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest przejściowo wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, gdyż Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy niezgodnie z obowiązującą procedurą, który w szczególności nie podjął wszystkich niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjął, iż skarżąca kasacyjnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego wynajmu nieruchomości, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż część gruntów, budynków i budowli nie jest wykorzystywana w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a zawierane przez skarżącą kasacyjnie umowy świadczą o zależności od stron umowy i powstaniu dla nich określonych praw i obowiązków, co łącznie z niedokonywaniem przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych i niezaliczaniem wydatków dotyczących nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów, świadczy o nieprowadzeniu przez skarżącą kasacyjnie działalności gospodarczej, nadto zakres prowadzonego wynajmu i niedysponowanie przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz sposób podejmowanych działań polegający na zlecaniu stosownych usług podmiotom trzecim i ponoszenie w związku z tym kosztów tych usług oraz kosztów utrzymania nieruchomości, skutkuje przyjęciem niepodejmowania ich w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodu nad nakładami - czyli kosztami - tych działań; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów o postępowaniu, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w tym przepisu art. 191 O.p. oraz art. 122 i 187 § 1 tej ustawy, a także naruszenia zasady prawdy obiektywnej w wyniku niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie braku faktycznego prowadzenia przez skarżącą kasacyjnie działalności gospodarczej i dokonania dowolnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż skarżącą kasacyjnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego wynajmu nieruchomości ze względu na fakt, iż zawiera ona umowy o zarząd nieruchomości i pośrednictwo, w sytuacji gdy wyłącznie te okoliczności nie mogą świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą kasacyjnie, 3) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. , z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, gdyż z ww. przepisów wynikał obowiązek Sądu pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem działania organów, tj. oceny prawidłowości postępowania organów, a w szczególności kontroli prawidłowości zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do błędnego uznania, iż skarżąca kasacyjnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego wynajmu nieruchomości, a nieruchomość położona w [...] jest w całości związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2019 r. w całości wraz z poprzedzającymi go decyzjami i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych, wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesionej osobiście przez Prezesa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają tzw. podstawy kasacyjne (art. 174 p.p.s.a.), tj. wskazanie przepisów prawa (materialnego lub procesowego), które zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny, który - poza przesłankami nieważności postępowania - nie bada całokształtu sprawy, lecz weryfikuje zasadność zgłoszonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych zarzutów modyfikować, ani uzupełniać. Zgłoszone w tej sprawie zarzuty kasacyjne nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzi też nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania nieruchomości w całości stawkami jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Główną osią sporu jest określenie, czy skarżąca nieprowadząca działalności gospodarczej, która na podstawie umowy o zarządzenie nieruchomości oddała je w najem lub dzierżawę powinna zostać uznana za osobę usługowo wynajmującą posiadane nieruchomości. Należy wskazać, że zagadnienie "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., było przedmiotem licznych wypowiedzi orzecznictwa. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, do którego w tej sprawie odwołał się również sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W świetle przywołanych wyroków trybunalskich nie ma wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostaje jednak problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej kwestii trudno jest wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. Niemniej wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane z grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l). W ocenie organów podatkowych i sądu pierwszej instancji działalność wykonywana przez stronę ma charakter zorganizowany, zarobkowy, wykonywana jest we własnym imieniu i w sposób ciągły. Skarżąca nie prowadzi formalnie działalności gospodarczej, ale zawierane przez nią umowy o zarząd nieruchomością jak też i pośrednictwa a także pozostawanie nieruchomości w posiadaniu zależnym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, uzasadnia zastosowanie do opodatkowania stawki podatku od nieruchomości właściwych dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w opinii skarżącej sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że fakt posiadania zabudowanych nieruchomości przez skarżącą kasacyjnie oraz zawarcie przez nią umowy o zarządzanie i pośrednictwo wskazuje na prowadzenie przez nią działalności w zakresie usługowego wynajmu nieruchomości. Mając na uwadze powyższe teoretyczne rozważania należy uznać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że nieruchomości skarżącej powinny zostać opodatkowane według stawki odpowiedniej dla przedsiębiorców, ponieważ skarżąca zawierając umowę o zarząd rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Kluczowy bowiem jest nie sam fakt posiadania statusu przedsiębiorcy, tylko to, nieruchomość stanowi majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie wskazano w zaskarżonym orzeczeniu, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego (w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Przesłanką decydującą tym jaką stawką powinny zostać opodatkowane dane nieruchomości jest prowadzenie działalności gospodarczej, a nie posiadanie statusu przedsiębiorcy. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy prawidłowo przeanalizowano treść zawartej przez skarżącą umowy o zarządzanie (z dnia 1 stycznia 2018 r.), i stwierdzono, że mając na uwadze brzmienie art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w przedmiotowej sprawie są to nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Skoro skarżąca oddała nieruchomości w zarząd i są one w posiadaniu zarządzającego lub na podstawie zawartych umów zarządzający oddał je w najem lub dzierżawę, zachodzi sytuacja, w której nieruchomości znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organ wykazał bowiem, że działalność wykonywana przez stronę ma charakter zorganizowany, zarobkowy, wykonywana jest we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z poczynionych w toku prowadzonego postępowania ustaleń wynika, że sporna nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę J. [...] S.A., firmę R. oraz A. Ponadto jak wynika z akt sprawy, wcześniej jej część była wykorzystywana do prowadzenia działalności przez P. Sp. z o.o oraz A. Skarżącą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, działa jak przedsiębiorca, co w konsekwencji wiąże się z opodatkowaniem posiadanych przez nią nieruchomości stawkami jak dla nieruchomości związanymi z działalnością gospodarczą. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą co prowadzi do wniosku, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być zaliczone również i te grunty budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (oczekujące na najem, dzierżawę), lecz których cechy powodują, że realnie mogą być wykorzystane na ten cel. Strona skarżąca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, działa jak przedsiębiorca, co w konsekwencji wiąże się z opodatkowaniem posiadanych przez nią nieruchomości stawkami jak dla nieruchomości związanymi z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego zauważyć należy, że organy działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), i końcowo na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, oceniono czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191 O.p.). Ustosunkowując się do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, zauważyć należy w art. 141 § 4 p.p.s.a. określono niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Są to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga zasługuje na uwzględnienie. Wobec powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. SWSA (del.) Bogusław Woźniak SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski