III FSK 1550/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1389/22 w sprawie ze skargi Z.sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2023 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gl 1389/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w Z na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 28 września 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r., w której zmniejszyła podstawę opodatkowania w pozycji budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłączając z opodatkowania budynek mini browaru. Uzasadniając korektę strona skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Strona skarżąca oświadczyła, iż nie może wykorzystywać ww. budynku do działalności gospodarczej, gdyż dopiero w 2021 r. uzyskała pozwolenie na wykonanie robót i zmianę sposobu użytkowania obiektu. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że budynek mini browaru (budynek magazynowo gospodarczy) jest budynkiem dwukondygnacyjnym (dotychczas podatnik wskazywał do opodatkowania tylko parter budynku). Na parterze budynku trwają prace adaptacyjne pod część przeznaczoną na mini browar, piętro budynku jest w stanie surowym. Zdaniem organu odwoławczego sporny budynek jest własnością podatnika, podlega on modernizacji i trwa zmiana sposobu jego użytkowania - z przeznaczeniem na mini browar. Strona skarżąca jest osobą prawną, która została powołana wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie prowadzi działalności pożytku publicznego, ani nie jest fundacją. Nie ma przy tym znaczenia, że w zakresie działalności strona skarżąca nie ma obecnie działalności oznaczonej symbolem PKD 11.OSZ - produkcja piwa, ani że nie posiada stosownych pozwoleń. W związku z powyższym stwierdzono, iż przedmiotowy budynek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i prawidłowo został opodatkowany stawką wynikającą z art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., czyli jak od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy są faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że jej aktywność polegająca na zmianie przeznaczenia użytkowania budynku i przystosowanie tego budynku na potrzeby tzw. "mini browaru" stanowi przejaw prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działalność ta pozbawiona jest cechy zarobkowości, która to cecha jest jednym z elementów statuujących określoną działalność, jako działalność w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd doszedł do wniosku, że sporny budynek pozostaje funkcjonalnie powiązany z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, nawet jeżeli nie został uwzględniony w ewidencji środków trwałych. Budynek, którego strona jest właścicielem nie tylko może, ale i będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych. Spółka wszak wystąpiła o stosowne pozwolenie na budowę i decyzję w tym przedmiocie uzyskała. Okoliczność, że na dzień wydania decyzji działalność ta faktycznie nie była wykonywana, nie niweczy faktu, że budynek posłuży prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut, jakoby przyjętym przez organ warunkiem zastosowania wyższej stawki podatku był sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 70) poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntów, budynków i budowli za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczych jest możliwość potencjalnego wykorzystania gruntu, budynku i budowli w działalności gospodarczej przez ich właściciela będącego przedsiębiorcą, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu wymaga od organu podatkowego ustalenia jaki rodzaj działalności gospodarczej ma być prowadzony z wykorzystaniem nieruchomości będącej przedmiotem zobowiązania w podatku od nieruchomości, a następnie ustalenia czy rodzaj zamierzonej działalności gospodarczej podlega reglamentacji w rozumieniu art. 37 - 44 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 221), 2) art. 21 ustawy prawa geodezyjnego i kartograficznego, poprzez błędne ustalenie, iż nie było podstaw do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka dowodzi, że przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości, którą zamierza wykorzystywać na potrzeby działalności gospodarczej podlegającej reglamentacji, lecz nie uzyskał jeszcze decyzji właściwego organu o udzieleniu koncesji, zezwolenia bądź wpisu do rejestru działalności regulowanej, znajduje się w tożsamej sytuacji, w jakiej jest osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, która jednocześnie jest właścicielem (posiadaczem samoistnym lub użytkownikiem wieczystych) nieruchomości, dla której owa nieruchomość nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ wykładania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest prawidłowa. W procesie wykładni ww. przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w tym w szczególności wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym wyroku sąd konstytucyjny orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 4.3 uzasadnienia wyroku). Za uprawniony należy uznać wniosek, że zgodna Konstytucją RP jest taka wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą obok kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę uwzględnia również to, czy dana nieruchomość służy przedsiębiorcy do prowadzenia działalności gospodarczej lub może być potencjalnie wykorzystana do prowadzonej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji uwzględnił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także uwzględnił poglądy prawne wynikające z orzeczeń Naczelnego Sadu Administracyjnego, które zapadły po wydaniu wyroku przez sąd konstytucyjny, np. w wyrok z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, którego tezy zostały obszernie przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotnie jest podkreślenie, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Trybunał rozważał i w jakikolwiek sposób różnicował przedsiębiorców posiadających nieruchomości w zależności od tego czy prowadzą oni działalność gospodarczą wymagającą uzyskania zezwolenia, koncesji lub wpisu do właściwego rejestru działalności regulowanej, czy też prowadzą działalność gospodarczą niepodlegającą reglamentacji. Przywołany wyżej wyrok Trybunału nie stanowi jakiegokolwiek oparcia dla twierdzenia stanowiącego istotę zarzutu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jakoby przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości, którą zamierza wykorzystywać na potrzeby reglamentowanej działalności gospodarczej, lecz nie uzyskał jeszcze decyzji właściwego organu o udzieleniu koncesji, zezwolenia bądź wpisu do rejestru działalności regulowanej, jest w tożsamej sytuacji, w jakiej jest przedsiębiorca, który posiada nieruchomość, która nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego wynika, że wyrok Trybunału odnosi się do każdego przedsiębiorcy będącego właścicielem (posiadaczem samoistnym lub użytkownikiem wieczystych) nieruchomości niezależnie od tego, czy prowadzona przez niego działalność gospodarcza podlega reglamentacji w rozumieniu art. 37-44 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. W tej sytuacji do przedsiębiorców posiadających nieruchomości, którzy prowadzą reglamentowaną działalność gospodarczą zastosowanie znajdują poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych, które zapadły po wydaniu ww. wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, w tym w przywoływanym zarówno w zaskarżonym wyroku jak i w skardze kasacyjnej, wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21. Strona skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przekonujących argumentów, które przemawiałyby za postawieniem znaku równości między przedsiębiorcą prowadzącym lub planującym prowadzić reglamentowaną działalność gospodarczą, a przedsiębiorcą, który posiada nieruchomość, która nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą reglamentowaną, prowadzenie tej działalności nie jest możliwe przed uzyskaniem koncesji, zezwolenia bądź wpisu do rejestru działalności regulowanej, nie jest wystarczający. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wystarczającą przesłanką uznania danej nieruchomości za zawiązaną z działalnością jest to, że nieruchomość może być potencjalnie z nią związana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym jaki został ustalony i przyjęty jako podstawa orzeczenia, w niniejszej sprawie, z którego wynika, że skarżąca spółka prawa handlowego prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą i podjęła działania (tak prawne jak i faktyczne) mające na celu przygotowanie budynku do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, to taką nieruchomość należy uznać za co najmniej potencjalnie związaną z działalnością gospodarczą, pomimo że nie uzyskała jeszcze wymaganego prawem zezwolenia, koncesji lub wpisu do rejestru. Skoro przedsiębiorca podejmuje działania inwestycyjne w danym budynku w celu przystosowania go do określonej działalności gospodarczej, także reglamentowanej, to oznacza to, że budynek ten jest nie tylko w jego posiadaniu, ale przedsiębiorca zamierza wykorzystać budynek do określonej działalności gospodarczej, a zatem jest to nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowisko strony skarżącej i proponowana przez nią wykładnia ww. przepisu byłaby uprawniona, gdyby przyjąć, że budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to tylko takie, w których faktycznie prowadzona jest działalności gospodarcza, a przedsiębiorca osiąga zysk w związku z wykorzystaniem budynku do jej prowadzenia. Stanowisko jest nieuprawnione w świetle treści przepisu i jego wykładni wynikającej z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jako całkowicie niezasadny, a wręcz niezwiązany z rozpoznawaną sprawą należy uznać zarzut sformułowany w punkcie drugim skargi kasacyjnej, tj. zarzut dotyczący art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, polegający zdaniem strony skarżącej, na błędnym ustaleniu, iż nie było podstaw do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd I instancji analizował treść ww. przepisu w rozpoznawanej sprawie ani tym bardziej by dokonał takiej oceny jaka została sformułowana w treści zarzutu. Zarzut ten nie został w jakikolwiek sposób rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. s. Anna Dalkowska s. Jacek Brolik s. Agnieszka Olesińska