III FSK 1542/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 220/22 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2022 r. nr 1801-IEW.4261.23.2021 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 220/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) oddalił skargę J. M. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 stycznia 2022 r. w przedmiocie ulgi płatniczej. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. 1) art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnej analizy akt sprawy i rozpoznanie jej wyłącznie w zakresie zakreślonym przez organ, co skutkowało oddaleniem skargi, podczas gdy winna być ona rozpoznana w szerszym zakresie i uwzględniona z uwagi na naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art 162 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do instytucji państwowych wyrażający się w ocenie pism Skarżącego w sposób pobieżny, bez analizy zawartego żądania przez pryzmat dostępnych instytucji prawa i celu działań Skarżącego, które z treści tych pism wynikało, co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpoznania mimo możliwości załatwienia sprawy; 3) art. 121 § 2 w związku z art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez brak pouczenia strony o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu, który był istotny z uwagi na przytoczone przez Skarżącego okoliczności faktyczne i składane pisma, określające rzeczywistą treść zgłoszonego żądania; 4) art. 162 § 1 i 2 w związku z art. 168 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy z treści pism wnoszonych przez Skarżącego wynika, iż przytaczał okoliczności uzasadniające zastosowanie właśnie tej instytucji prawa; 5) art. 191 w związku z art. 67a O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż żądanie podatnika nie mogło zostać uwzględnione z uwagi na jego niedookreślenie, podczas gdy Skarżący wskazał o co wnosi, zaś organ wzywał go do wskazania rodzaju preferencji, co Skarżący jednoznacznie wskazał poprzez przedłożenie oświadczenia na podstawie ustawy covidowej. Wśród rodzajów preferencji jedynie jedna była określona na podstawie ustawy covidowej, wobec tego nie budziło wątpliwości, o jaki rodzaj preferencji wnosi podatnik, nawet jeśli w treści pisma nie wskazał tego w osobnym zapisie redakcyjnym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Wniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, jednak nie uzasadniono ich należycie. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Dlatego wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Obowiązek ten nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia omówionych powyżej wymogów. W jej uzasadnieniu nie wykazano bowiem wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Nie podano nawet sposobu w jaki, zdaniem Skarżącego, zostały naruszone przepisy postępowania, których naruszenie zarzucono w petitum. Nie wykazano również na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (tu: art. 67a O.p.). Co więcej, nie zarzucono naruszenia kluczowych dla wyniku niniejszej sprawy przepisów art. 169 § 1 i § 4 O.p., stanowiących podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, co wyraźnie wyartykułował WSA. Art. 169 § 1 stanowi, iż jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z § 4 tego artykułu organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Organ podatkowy postąpił zgodnie z dyspozycją § 1, jako że wezwał Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego wniesionego przez niego podania (wniosku o rozłożenie na raty podatku), wyznaczając 7-dniowy termin na dokonanie tej czynności. Skarżący nie uzupełnił braku formalnego w wyznaczonym (ustawowym) terminie, co potwierdza w skardze kasacyjnej Skarżący, więc stosownie do postanowień § 4, organ pozostawił podanie Skarżącego bez rozpatrzenia. Do obalenia stanowiska WSA, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało w zgodzie z obowiązującymi przepisami mogło doprowadzi np. wykazanie, że organ podatkowy niezasadnie wzywał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych, gdyż takowe nie występowały – ergo nie było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, ale kontrola tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny możliwa byłaby poprzez rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 169 § 1 i § 4 O.p., który jednak nie został postawiony. Wobec braku tego zarzutu, a także wadliwości uzasadnienia zarzutów postawionych w petitum, nie jest możliwa kontrola zaskarżonego wyroku. Co najwyżej wyjaśnić można, że nie zasługuje na uwzględnienie zasadniczy podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument w przedmiocie pouczenia Skarżącego o prawie do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Obowiązek poinformowania Skarżącego o tym uprawnieniu Skarżący wywodzi z art. 121 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem według Skarżącego określona w art. 121 § 1 O.p. zasada oznacza obowiązek informowania podatnika o wszelkich prawach, jakie zostały mu przyznane przepisami prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiany przepis nie nakłada na organy podatkowe tak szerokich obowiązków. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (vide np. wyroki NSA: z dnia 31 marca 2022 r., II FSK 1727/19; z dnia 16 listopada 2021 r., II FSK 574/19; z dnia 9 grudnia 2021 r., II FSK 636/19; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII – LEX). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten popiera. Materia dotycząca informowani podatnika jest uregulowana w art. 121 § 2 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji ogranicza się wyłącznie do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Takie zaś informacje zostały Skarżącemu udzielone w sposób wyczerpujący w piśmie z dnia 8 października 2021 r., w którym zawarto m.in. wyjaśnienia odnośnie do rodzaju ulg podatkowych oraz dokumentów, jakie należy przedłożyć. W piśmie tym udzielono wyjaśnień w zakresie objętym wnioskiem Skarżącego, który zakreślił przedmiot postępowania. Na marginesie warto zauważyć, że postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Skarżącego o udzielenie ulgi podatkowej nie zamykało mu drogi do złożenia kolejnego wniosku w tym samym przedmiocie, o czym poinformował WSA. Z pewnością złożenie takiego wniosku zaraz po wydaniu niekorzystanego dla Skarżącego postanowienia byłoby efektywniejsze, bo mogło doprowadzić do merytorycznego rozpoznania wniosku, a w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia organu, Skarżący po skorzystaniu ze środków zaskarżenia, obecnie mógłby dysponować wyrokiem w sprawie merytorycznej, a nie tylko formalnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia A. Olesińska sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska