III FSK 1532/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 352/23 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 18 listopada 2022 r. nr SKO.410.219.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 352/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: "Organ") z dnia 18 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości. Na podstawie art. 174 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023, poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku, lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji gdy wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygnaturze akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności ww. przepisu z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: - art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego przez organy podatkowe obu instancji polegającym na przyjęciu, iż cała nieruchomość winna zostać obciążona najwyższą stawką podatkową gdyż jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą podczas, gdy jedynie parter jest wykorzystywany do prowadzenia tej działalności i wyłącznie parter został ujęty w ewidencji środków trwałych, pozostała część nieruchomości nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest wciągnięta w środki trwałe. 4) art. 151 p.p.s.a. - w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku lub jego zmianę i uwzględnienie skargi Skarżącej na decyzję SKO w Słupsku. Ponadto oświadczyła, że zrzeka się rozprawy i wnosi jednocześnie o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przed oceną zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 p.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tymczasem w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy pełnomocnik Skarżącej wskazuje naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tak określonej przesłanki stanowiącej podstawę wznowienia postępowania Skarżąca nie określiła na czym polegało naruszenie przepisu, z którego wynika ta przesłanka i jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło ono mieć. Podczas gdy, jak przyjął Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podstawą wniosku o wznowienie postępowania był przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który warunkuje wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istotę sporu zaś stanowi prawidłowość opodatkowania nieruchomości Skarżącej z zastosowaniem stawek określonych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle przywołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podnosi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 "u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku, lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji gdy wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygnaturze akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności ww. przepisu z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu trzeba zauważyć, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane przez ten Sąd w wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 255/23, gdzie stwierdzono, że ,,zakwestionowanie kryterium posiadania jako wyłącznie przesądzającego o istnieniu związku z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że w każdym przypadku konieczne stanie się poszukiwanie innego kryterium poza posiadaniem w takim sensie, aby wskazać na aspekt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej’’. Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie kształtującym się po przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie wskazywał na sposób rozumienia kluczowej regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zgodzie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 w zakresie rozumienia związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjmuje za własne. W judykacie tym stwierdzono zatem, iż "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". Stąd też w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że ,,(...) określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków(...)’’. Odnosząc zaprezentowany sposób wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 do okoliczności niniejszej sprawy trzeba podzielić stanowisko Sądu I instancji który przyjął, że w niniejszej sprawie ,,prawidłowo uznano opodatkowaną nieruchomość stanowiącą własność Skarżącej za związaną z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność przedsiębiorcy, którego główny przedmiot działalności polegał na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nieruchomość ta była zabudowana budynkiem handlowo-usługowym i przeznaczona była na wynajem. Nieruchomość ta została ujęta w środkach trwałych przedsiębiorstwa Skarżącej i dokonywane były od niej odpisy amortyzacyjne’’. Wojewódzki Sąd Administracyjny swoje stanowisko również oparł na cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Trafnie też zauważył Sąd I instancji, że związek z działalnością gospodarczą można również rozumieć w kategoriach związku pośredniego, czy potencjalnego, a zatem takiego, który służy działalności gospodarczej i nie może być kwalifikowany wyłącznie z działalnością faktyczną. Stąd także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, czy nieruchomość jest kwalifikowana jako związana z działalnością gospodarcza nie przesądza, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że ,,okoliczność braku wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że lokale nie były wynajmowane i stały puste nie przynosząc dochodu, pozostaje irrelewantna wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej’’. Istotne bowiem dla związania z prowadzeniem działalności gospodarczej staje się stwierdzenie, czy nieruchomość ta, będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Skarżąca w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazuje, że sporna nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lokale nie były i nie są wynajmowane z przyczyn nie leżących po stronie Skarżącej, stały puste, nie przyniosły dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tej argumentacji ponownie zauważa, że fakt niewykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarzącej nie jest okolicznością, która stanowi przeszkodę do jej kwalifikacji jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, także z uwzględnieniem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej Skarżąca formułuje również argumentację odnoszącą się do kryterium względów technicznych zawartych w definicji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stanie prawnym adekwatnym do niniejszej sprawy, a zatem przed zmianami wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2016 r., podnosząc, że z przyczyn technicznych w części nieruchomości nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, a zatem w jej ocenie spełniona była przesłanka względów technicznych. Naczelny Sad Administracyjny nie może podzielić tej argumentacji Skarżącej. Należy bowiem zauważyć, co także trafnie stwierdził Sąd I instancji, że ,,(...)zarówno w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., jak również w przywołanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. chodzi de facto o określenie związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast nie dotyczy to kryterium względów technicznych, które miały zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4047/21)’’. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za chybiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. została właściwie zastosowana w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższego nie sposób przyjąć zasadności pierwszego ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej niniejszej sprawy, gdzie podstawą wniosku o wznowienie był przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zaś jak zauważono Skarżąca nie określiła na czym polegało naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć. Naczelny Sad Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, gdzie Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego przez organy podatkowe obu instancji, wskazując w tym względzie, że jedynie parter jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i został ujęty w ewidencji środków trwałych, zaś pozostała część nieruchomości nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest ujęta w środkach trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak określonego zarzutu ponownie zauważa, że okolicznością przesądzającą dla zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w niniejszej sprawie jest potencjalna możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto trzeba podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się zakres postępowania wznowieniowego, co ma istotne znaczenia dla uznania braku zasadności wskazywanej argumentacji dotyczącej ujęcia części nieruchomości w ewidencji środków trwałych. W wyroku tego Sądu z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 897/2 stwierdzono więc, że ,,(...)postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p’’. Nie sposób zatem podzielić zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w ostatnim zarzucie naruszenia przepisów postępowania podnosi naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji. Z uwagi na sposób sformułowania tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc dokładnie zbadać wskazanego naruszenia, a co za tym idzie – uwzględnić ww. zarzutu. Trzeba także nadmienić, że art. 151 p.p.s.a., jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, jest to również przepis o charakterze kompetencyjnym, a zatem wskazującym kompetencję do podejmowania przez sąd określonych rozstrzygnięć, stąd też jego naruszenie jest następstwem uchybienia innych regulacji (wyrok NSA z 20 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 343/23). Ponadto konieczne staje się ,,wskazanie naruszenia innych przepisów proceduralnych lub materialnych, którym Sąd uchybił’’ (wyrok NSA z 26 marca 2024 r., sygn. akt II OSK 1615/21). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska