III FSK 1525/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 384/19 w sprawie ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2018 r. nr 2401-IEW2.4123.52.2017.14 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. - następcy prawnego W. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 384/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. H. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 maja 2018 r., nr 2401-IEW2.4123.52.2017.14 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 o.p. i przyjęcie, że: - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zastosowanie przez organ przepisów o odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta ma charakter wyjątkowy a przesłanki odpowiedzialności członka zarządu powinny być wykładane ściśle, w tym nieprawidłowe przyjęcie, że została spełniona wymagana przepisem przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz, że złożony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, II. przepisów postępowania, które to uchylenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, 191 ordynacji podatkowej i przepisów art. 26 i 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, w sytuacji braku pełnych ustaleń faktycznych, posłużenie się domniemaniami oraz przez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, pominięcie dowodów z dokumentów świadczących o stanie finansów Spółki przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania, a także przez selektywne przedstawienie faktów uniemożliwiających ukazanie obiektywnej sytuacji finansowej Spółki, a także błędną ocenę materiału dowodowego co do oceny właściwego momentu co do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie jak również zaakceptowanie przez Sąd braku przeprowadzenia przez organ bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki, - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości, gdy w sprawie zaistniały wątpliwości co do ustalenia właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i przy dokonywaniu przez organ arbitralnej oceny stanu finansowego Spółki, a więc przyjęcie ustaleń w zakresie wymagającym wiedzy specjalistycznej, przekraczającej kompetencje organów podatkowych. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych, jednocześnie oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem z 17 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez pełnomocnika w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach według norm przepisanych. Zarządzeniem z 20 października 2022 r. w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. W piśmie procesowym z 11 stycznia 2023 r. pełnomocnik Skarżącego, działając w imieniu A. H. - spadkobiercy po zmarłym w dniu 31 stycznia 2022 r. W. H., na zasadzie art. 128 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., zgłosił wyżej wymienioną jako spadkobiercę Skarżącego, jednocześnie zgłaszając się jako jej pełnomocnik. Do pisma dołączono akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 4 lipca 2022 r. oraz pełnomocnictwo. Postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne oraz podjął zawieszone postępowanie z udziałem A. H. jako następcą prawnym zmarłego W. H. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą prawidłowości ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w kontekście regulacji art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Przepis ten (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jest jedną z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest to tzw. pozytywna przesłanka odpowiedzialności, która powinna zostać wykazana przez organ podatkowy. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w ustawie Ordynacja podatkowa, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 orzekł, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie sformułowano pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., III FSK 98/21). Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1358/07). Oznacza to, że wystarczającym jest gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie lub wszczęcie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji jest więc stanem obiektywnym, a przyczyny, jakie doprowadziły do jego powstania, pozostają bez znaczenia dla stwierdzenia jego zaistnienia. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wbrew stanowisku Skarżącego organy na gruncie niniejszej sprawy w sposób właściwy wykazały bezskuteczność egzekucji rozumianą jako obiektywnie istniejącą niemożność zaspokojenia wskazanych zaległości podatkowych Spółki. W zaistniałym stanie faktycznym, istotne znaczenie w tym zakresie miała regulacja zawarta w art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233, dalej: p.u.n.). W dniu ogłoszenia upadłości Spółki (17 lipca 2015 r.) przepis ten stanowił, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Świadczenie pieniężne zasądzone od syndyka podlega zaspokojeniu według przepisów ustawy. Natomiast w dniu zgłoszenia wierzytelności organu podatkowego do masy upadłości (29 marca 2017 r.), ta sama materia była regulowana w art. 146 ust. 3 p.u.n. (tekst jednolity tego aktu prawnego, w tym czasie noszącego już tytuł Prawo upadłościowe, był opublikowany w Dz.U. z 2016 r., poz. 2171). Zgodnie z tym przepisem, po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. W kontekście przywołanych przepisów, jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości, a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie jaka jest możliwa tj. w formie postępowania upadłościowego (por. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., I GSK 855/13). Niewątpliwie zatem zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wniosek, że egzekucja jest bezskuteczna. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, organ pierwszej instancji w dniu 29 marca 2017 r. zgłosił swoje wierzytelności do masy upadłości. Zostały one uwzględnione na liście wierzytelności w kategorii trzeciej. Jednocześnie, Syndyk poinformował organ, że nie ma możliwości zaspokojenia tych kwot ze względu na to, że cały majątek opadłego (Spółki) został już spieniężony i zrealizowano ostateczny plan podziału uzyskanych środków. Postanowieniem z 12 lipca 2017 r. Sąd Rejonowy stwierdził zaś zakończenie postępowania upadłościowego Spółki (upadłego) w oparciu o art. 368 ust. 1 p.u.n., który stanowi, że po wykonaniu ostatecznego planu podziału, sąd stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego. Ww. orzeczenie stało się prawomocne 5 września 2017 r. Bez znaczenia dla oceny powyższej przesłanki, pozostaje wskazywany przez Skarżącego fakt zgłoszenia przez organ podatkowy wierzytelności podatkowych do masy upadłości po upływie przewidzianego w ustawie 30-dniowego terminu na zgłoszenie upadłości i po upływie blisko pół roku od wydania decyzji wymiarowej. Jak zauważono w samej skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie mógł zgłosić wierzytelności w 30-dniowym terminie wyznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości (postanowienie z 17 lipca 2015 r.), ponieważ decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2012 r. została wydana dopiero 8 września 2016 r. Wierzytelności zostały zgłoszone 29 marca 2017 r. i zostały ujęte na uzupełniającej liście wierzytelności, nie było jednak możliwości ich zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym. Trzeba zauważyć, że w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązania Spółki zostały zaspokojone tylko w wysokości 0,2%. Na dzień zakończenia tego postępowania upadłościowego Spółka nie dysponowała majątkiem, z którego możliwe byłoby zaspokojenia zaległości podatkowych. Tym samym nie ma wątpliwości, w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka ustawowa odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do podatnika, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. W przepisie art. 116 § 1 o.p. określono także przesłanki uwalniające od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłanki egzoneracyjne), w szczególności wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu. Wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje. Pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16). Organ odwoławczy, mając na uwadze fakt zaakceptowania przez Skarżącego w dniu 6 maja 2013 r. bilansu oraz rachunku zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz uwzględniając zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte odpowiedzialnością określone decyzją z 8 września 2016 r. stwierdził, że czternastodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 20 maja 2013 r. (stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n.). Skarżący złożył tymczasem wniosek o upadłość Spółki 30 lipca 2014 r. W skardze kasacyjnej zarzucono, że Skarżący w dniu 6 maja 2013 r. nie mógł mieć wiedzy o zobowiązaniach w podatku od towarów i usług określonych w decyzji z 8 września 2016 r., "nałożonych" w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Skarżący nie miał też możliwości zakwestionowania przyjętej przez organ kwalifikacji dostaw jako pozornych, prawidłowość dokonanych rozliczeń została potwierdzona m.in. w zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach na dzień 15 września 2014 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustalenie właściwego momentu na zgłoszenie wniosku o upadłość winno nastąpić w drodze przeprowadzenia opinii biegłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wysokości podatku do zapłaty w decyzji wydanej w dniu 8 września 2016 r., kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, nie ma wpływu na ocenę przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstaniu zobowiązania wskutek wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Choć organ wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach o.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17, wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 600/17). Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w związku z wykazywaniem podatku na fakturach w określonych miesiącach 2012 r., to organ odwoławczy przyjął prawidłowo, że ocenę stanu niewypłacalności i właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości należało rozpatrywać w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Spółka wystawiała puste faktury z uwzględnieniem terminów płatności określonych w art. 103 ust. 1 u.p.t.u., a nie do wydania decyzji. W okresie zatem kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, Spółka nie wywiązywała się prawidłowo z obowiązków podatkowych. Przestawione w sprawie stanowisko nie opiera się na założeniu o konieczności przewidywania przez Skarżącego wydania w przyszłości decyzji podatkowej o określonej treści, zakłada natomiast, że członek zarządu powinien rzetelnie prowadząc sprawy spółki wywiązywać się z obowiązków podatkowych. W sytuacji prawidłowego rozliczenia podatków i ich uregulowania w terminie, nie powstałyby zaległości podatkowe skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że wymieniona wyżej decyzja z 8 września 2016 r. została odebrana 9 września 2016 r. i nie była przedmiotem postępowania odwoławczego. W związku z tym decyzja ta, jako prawomocna, musiała być uwzględniona w kontrolowanym postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego. Nie ma natomiast podstaw do powtórnej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki za okresy objęte rozstrzygnięciem wymiarowym w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich. Z treści przepisów art. 108 i art. 116 o.p. wprost wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika (spółki). Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98). Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem decyzji wydanych wobec Skarżącego, pozostaje wskazywana okoliczność wydania wcześniej zaświadczenia o niezaleganiu przez Spółkę w podatkach. Treść zamieszczona w zaświadczeniu stanowi jedynie odzwierciedlenie danych, które posiada organ w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia. Zaświadczenie jest pochodną istniejącego na dzień jego wydania stanu faktycznego bądź prawnego i wraz ze zmianą tego stanu przestaje być aktualne. Odnośnie kwestii konieczności powołania przez organ biegłego, należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p. Przepis ten określa przesłanki powołania biegłego w postępowaniu podatkowym. Brak wskazanego zarzutu uniemożliwia odniesienie się twierdzeń podniesionych w tym zakresie przez Skarżącego. Niezależnie o tego, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w sprawie organy wzięły pod uwagę opinię biegłego sądowego z 14 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zasadności wniosku zarządu Spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika (sygn. akt [...]), korygując zawarte w niej wnioski o własne ustalenia. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. i przepisów art. 26 i art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają charakter ogólnikowy. Przypomnieć trzeba, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W kwestii stwierdzenia przez organ bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało już powyżej przedstawione. Sąd kasacyjny odniósł się również do znaczenia decyzji z 8 września 2016 r. w kontekście określania daty niewypłacalności Spółki. W zakresie zarzutu dotyczącego błędnej oceny materiału dowodowego co do oceny właściwego momentu co do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i braku winy Skarżącego w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, autor skargi kasacyjnej ogranicza się do wskazania - "braku pełnych ustaleń faktycznych, posłużenie się domniemaniami oraz przez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, pominięcie dowodów z dokumentów świadczących o stanie finansów Spółki przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania, a także przez selektywne przedstawienie faktów uniemożliwiających ukazanie obiektywnej sytuacji finansowej Spółki". Nie sprecyzowano jakie ustalenia nie zostały podjęte, w jakim zakresie organ posłużył się domniemaniami, na czym polegała wybiorcza ocena materiału dowodowego w sprawie, jakie dowody pominięto, na czym polegało selektywne przedstawienie faktów. Jak wyjaśniono powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się i uzupełniać argumentacji przedstawionej w rozpoznawanym środku prawnym. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając fakt zgłoszenia się następcy prawnego Skarżącego. Paweł Borszowski Jacek Pruszyński Dominik Gajewski