III FSK 151/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant starszy inspektor sądowy Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 560/25 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 21 kwietnia 2023 r., nr SKO.410.97.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 560/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: "Organ") z 21 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że nie sposób się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") oraz 269 § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez obciążenie Skarżącej kosztami w wysokości nieprawidłowej, nie weryfikując kosztów faktycznych sporządzonej opinii, bez uwzględnienia nakładu pracy i realnie poświęconego czasu dla porównywalnych czynności. Jak wskazał Sąd, z uzasadnienia postanowienia Organu wynika, że łączna wartość budowli stanowiących własność podatnika jest większa według opinii biegłego od podanej przez podatnika łącznej wartości aktywów farmy wiatrowej o ponad 209,68%. W ocenie Sądu konfrontacja tych ustaleń biegłego z treścią art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości co do obowiązku obciążenia Skarżącej kosztami sporządzenia opinii przez biegłego. Jak dalej wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, biorąc pod uwagę złożoność problemu, nakład pracy oraz konieczne doświadczenie, które musi posiadać biegły, a także same uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego, aby wycenić budowlę elektrowni wiatrowych, do ustalenia kwoty wynagrodzenia biegłego organ podatkowy zasadnie przyjął stawkę 1,81%. Za uzasadnione w tym przypadku – zdaniem Sądu – uznać należało również podwyższenie stawki o 50%, w związku z tym, że ustalenie wartości rynkowej elektrowni wiatrowych cechuje się szczególnie złożonym charakterem. Sąd pierwszej instancji w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, że w praktyce budowle elektrowni wiatrowych rzadko stanowią przedmiot wycen, nie ma zatem przyjętych stałych, ogólnodostępnych i ugruntowanych standardów w tym zakresie. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku szczegółowa metodologia ustalenia wartości rynkowej elektrowni wiatrowych musi zostać zatem ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego na podstawie posiadanej przez niego wiedzy oraz odpowiedniego doświadczenia. Jak wskazał Sąd, ostatecznie na potrzeby wyliczenia stawki godzinowej biegłego przyjęto wskaźnik w wysokości 2,715% kwoty bazowej. W podsumowaniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 9 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 467/25 (orzeczenie nieprawomocne) decyzji Organu z 5 grudnia 2024 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. nie mogło wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy, a mianowicie konsekwencji, jakie dla rozstrzygania o obciążeniu podatnika kosztami sporządzenia operatu biegłego miało prowadzone równolegle postępowanie co do prawidłowości tego operatu, a następnie wyeliminowanie z obrotu prawnego opartych na nim decyzji wymiarowych, co zostało orzeczone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 września 2025 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 467/25, – które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ocenie Skarżącej z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowych i stwierdzenia braku przydatności sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego dla rozstrzygnięcia sprawy odpadły przesłanki do obciążenia Skarżącej kosztami postępowania podatkowego, b) art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej błędnie zastosował ww. przepis i oddalił skargę na postanowienie Organu, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 269 § 1 O.p. w zw. z art. 265 §1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l") polegającym na: – obciążeniu Skarżącej kosztami sporządzenia opinii biegłego w sytuacji, w której brak było, podstaw do ustalenia spełnienia przesłanek takiego obciążenia w związku z prawomocnym uchyleniem decyzji wymiarowych i brakiem podstaw do przeniesienia na Skarżącą kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia za sporządzenie przez Biegłego opinii, która z uwagi na swoją wadliwość nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, – bezprawnym obciążeniu Skarżącej kosztami sporządzonej opinii biegłego, w wyniku wadliwego uznania, że Skarżąca nie określiła wartość rynkowej budowli podlegających opodatkowaniu a wartość ustalona przez biegłego różniła się o ponad 33% od wartości określonej przez Skarżącą, podczas gdy w wyniku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowych oraz stwierdzenia prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Gd 467/25, iż opinia biegłego nie stanowi dowodu przydatnego do rozpoznania sprawy brak było podstaw do dokonania takich ustaleń i zastosowania przepisu art. 267 § 1 pkt 4 O.p. i obciążenia Skarżącej kosztami postępowania, c) art, 151 p.p.s.a polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej błędnie zastosował ww. przepis i oddalił skargę na postanowienie Organu, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie przez Organ i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy naruszenia prawa materialnego i procesowego dokonane przez organ pierwszej instancji powinny prowadzić do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie a co w konsekwencji winno skutkować uchyleniem postanowienia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób utrudniający kontrolę instancyjną, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku sporządzonym na wniosek Skarżącej nie odniósł się w sposób wyczerpujący co do konsekwencji, jakie dla rozstrzygania o obciążeniu podatnika kosztami sporządzenia operatu biegłego miało prowadzone równolegle postępowanie co do prawidłowości tego operatu, a następnie wyeliminowanie z obrotu prawnego opartych na nim decyzji wymiarowych, co zostało orzeczone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 września 2025 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 467/25, a także brakiem dokonania wykładni znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów – w szczególności art. 267 § 1 pkt 4 O.p. podczas gdy dokonanie takiej wykładni przez Sąd winno doprowadzić do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie brak było przesłanek do obciążenia Skarżącej kosztami postępowania. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to: a) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, a to z uwagi na skuteczne zakwestionowanie przez Skarżącą prawidłowości sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego oraz uchylenie opartych na nim decyzji wymiarowych, na skutek stwierdzenia, że operat posiada wady uniemożliwiające jego użycie jako dowód w postępowaniu podatkowym, a także z uwagi na jego wadliwość, brak w tym stanie faktycznym uzasadnienia dla stwierdzenia, że wartość budowli przedstawiona przez Skarżącą oraz wartość stwierdzona przez biegłego różnią się o więcej niż 33%. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. Ponadto wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zasadny jest zarzut, w którym Skarżąca podnosi naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do tego unormowania sąd rozstrzyga zatem w granicach określonych daną sprawą, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem szczególnego rozwiązania przewidzianego w art. 57a. Kluczowe staje się zatem stwierdzenie sytuacji, kiedy można uznać, że doszło do naruszenia normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a., a zatem naruszenie przez sąd granic orzekania w danej sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że o naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wyszedł poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, ale także wówczas gdy ograniczył się do rozpoznania tylko niektórych aspektów sprawy (wyrok NSA z 11 grudnia 2025 r., III FSK 642/24, a także wyrok z dnia 11 marca 2026 r., III FSK 1561/25). Biorąc pod uwagę powyższe należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 269 § 1 O.p. organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Regulacja ta stanowi podstawę do ustalenia w formie postanowienia wysokości kosztów postępowania, które zobowiązana jest ponieść strona, określając w tym postanowieniu termin i sposób ich uiszczenia. Regulacja określająca sytuacje, w których stronę obciążają koszty postępowania została umieszczona w art. 267 § 1 O.p., gdzie w punkcie 4 ustawodawca wskazał, że Stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Odesłanie normatywne do innych przepisów, w których przewidziane są koszty obciążające stronę oznacza zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stosownie do tego unormowania jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W unormowaniu tym ustawodawca zawarł więc rozwiązanie stanowiące podstawę obciążenia podatnika kosztami ustalenia wartości przez biegłego, co ma zastosowanie wówczas, gdy wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika. Chodzi więc o konsekwencję zastosowania sytuacji wskazanej w art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l., tzn. gdy organ powołał biegłego, który ustalił wartość. Kluczowe zatem dla zastosowania tego unormowania staje się uwzględnienie sformułowania odnoszącego się do wartości ustalonej przez biegłego i jej relacji do wartości określonej przez podatnika. Chodzi o wartość ustaloną przez biegłego w sporządzonej opinii. Dla zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l., stanowiącego podstawę obciążenia podatnika kosztami ustalenia wartości przez biegłego, a zatem kosztami sporządzonej opinii istotne staje się rozważenie, jakie znaczenie odgrywa wskazana opinia w okolicznościach danego stanu faktycznego. Dopiero bowiem stwierdzenie, że wartość ustalona przez biegłego w sporządzonej opinii pozostaje w takiej relacji do wartości określonej przez podatnika, że wartość ta jest wyższa co najmniej o 33 % powstaje ustawowa podstawa do obciążenia tymi kosztami podatnika. Inaczej mówiąc zakwestionowanie opinii biegłego w okolicznościach stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że opinia ta nie może stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego oznacza konieczność rozważenia możliwości zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Istotne stanie się bowiem w tym przypadku rozważenie możliwości zaktualizowania się ustawowego wymogu dotyczącego stwierdzenia istnienia wartości, która jest ustalona przez biegłego i która to wartość jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika. Innymi słowy konieczne staje się dokonanie oceny konsekwencji istnienia opinii biegłego dla zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w sensie wartości budowli. Uwzględniając zatem znaczenie parametru wartości budowli ustalonej przez biegłego w opinii dla zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie sposób pominąć stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 9 września 2025 r., sygn. akt 467/25, na który wskazuje Skarżąca w skardze kasacyjnej. W przywołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż ,,wskazać należy, że biegły powołany przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 25 lipca 2022 r. zobligowany został do przedstawienia opinii dotyczącej ustalenia wartości rynkowej 20 budowli elektrowni wiatrowych należących do Skarżącej, zlokalizowanych na terenie Gminy W., wchodzących w skład Farmy Wiatrowej [...] według stanu i poziomu cen na dzień 1 stycznia 2017 r. dla celów podatkowych. W przedmiotowej sprawie natomiast biegły dokonał oszacowania wartości budowli, jako suma wartości wieży wraz elementami technicznymi oraz wartości fundamentów. Przy czym wartość wieży oszacowana została w podejściu kosztowym, metodą kosztów odtworzenia, techniką wskaźnikową, a wartość fundamentów metodą kosztów odtworzenia, techniką wskaźnikową. Zatem rację ma strona, iż biegły w istocie dokonał ustalenia wartości odtworzeniowej, a nie wartości rynkowej budowli.’’ W dalszej kolejności Sąd ten stwierdził, że ,,stąd też należy podzielić ocenę, że w niniejszej sprawie sporządzona opinia nie jest kompletna i nie powinna w tym stanie stanowić dowodu, na podstawie którego organy dokonują ustaleń faktycznych w sprawie.’’ Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tak kategoryczne stwierdzenie odnoszące się do sporządzonej opinii poprzez uznanie, że nie jest kompletna i nie powinna stanowić w tym stanie dowodu należy wziąć pod uwagę przy ocenie możliwości zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdzie ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek poniesienia kosztów ustalenia wartości przez biegłego. Zasadnie Skarżąca podnosi zatem zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, a zatem konsekwencji jakie dla rozstrzygania o obciążeniu podatnika kosztami sporządzenia operatu biegłego miało prowadzone równolegle postępowania co do prawidłowości tego operatu. W konsekwencji powyższego trafnie Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do konsekwencji jakie dla rozstrzygania o obciążeniu podatnika kosztami sporządzenia operatu biegłego miało prowadzone równolegle postępowania co do prawidłowości tego operatu. Godzi się bowiem zauważyć, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca wymieniając elementy uzasadnienia wyroku wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrażenie to odnosi się zatem do dwóch elementów koniecznych uzasadnienia. Z jednej strony jest to określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z drugiej zaś jej wyjaśnienie. Chodzi zatem o wyjaśnienie tej podstawy prawnej, która została zastosowana w rozpoznawanej sprawie także poprzez wskazanie powodów, które były decydujące dla przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że uchylenie przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 9 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 467/25), decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 grudnia 2024 r. nr SKO.410.76.2024 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. nie mogło wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego. Uznanie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że uchylenie wyrokiem z dnia 9 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 467/25), decyzji Organu z dnia 5 grudnia 2024 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. nie mogło wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wymaga uzasadnienia takiego stanowiska, odnoszącego się do treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i znaczenia kategorycznego stwierdzenia co do przedmiotowej opinii dla podstawy obciążenia kosztami jej sporządzenia. Tego elementu brakuje w motywach zaskarżonego wyroku. Z uwagi na stwierdzenie zasadności tych zarzutów skargi kasacyjnej, ocena pozostałych zarzutów, gdzie Skarżąca podnosi brak podstaw do ustalenia spełnienia przesłanek takiego obciążenia kosztami, jest przedwczesna. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Cezary Koziński Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz