III FSK 15/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 391/23 w sprawie ze skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2022 r., nr 1401-IOM.4054.4.2022 w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 391/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący domagał się wydania zaświadczenia z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. M., potwierdzającego zwolnienie nabycia od podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.). Zgłoszenie wydania zaświadczenia miało miejsce 31 stycznia 2022 r. i zostało potraktowane przez organ jako spóźnione. Ustalono, że zasadniczy (ust. 1 pkt 1 ww. przepisu) termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 upływał 15 grudnia 2021 r. W tym czasie nie złożono ww. zgłoszenia, Skarżący nie wskazał również, jakoby były przesłanki do zastosowania terminu z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Jak wynikało z podnoszonych przez Stronę twierdzeń, o nabyciu spadku dowiedziała się 6 września 2021 r. Postanowieniem 6 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania wnioskowanego zaświadczenia, zaś w wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów obu instancji, wskazując, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów, nie może zaś w żaden sposób kształtować czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Sąd zaznaczył, że wprawdzie organ nieprawidłowo uznał, jakoby termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 upływał 15 grudnia 2021 r. (licząc od dnia wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku), podczas gdy należało przyjąć za początek jego biegu od chwili uprawomocnienia się tego orzeczenia, tj. 23 grudnia 2021 r., co jednak nie miało znaczenia dla sprawy z uwagi na jego złożenie przez zainteresowanego 31 stycznia 2022 r., a zatem po upływie 6-miesięcznego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Podzielono przy tym zapatrywanie organu, że postanowienie z 6 września 2021 r. o sprostowaniu ww. orzeczenia sądu powszechnego poprzez wskazanie z imienia i nazwiska skarżącego jako spadkobiercy nie zmienia powyższego stanu rzeczy. Stanowi ono orzeczenie nieingerujące w treść rozstrzygnięcia, a tylko korygujące oczywistą niedokładność, tj. pominięcie wskazania skarżącego w formule sentencji jako spadkobiercy (przy wskazaniu go w komparycji). Niedokładność ta, jak zauważono, miała charakter oczywisty – postępowanie spadkowe toczyło się z udziałem skarżącego, zatem organ nie mógł przyjąć ustalenia, jakoby dopiero od uprawomocnienia się postanowienia prostującego orzeczenie o stwierdzeniu nabycia spadku biegł termin na złożenie zaświadczenia SD-Z2. W ocenie Sądu, przyjmując wskazaną datę (na którą powołał się skarżący), jako tę, w której dowiedział się o stwierdzeniu nabycia spadku, nie sposób też uznać, że zastosowanie znajduje art. 4a ust. 2 u.p.s.d., bowiem 6 września 2021 r. nie przypadał "po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1" w rozumieniu tego przepisu. W kontekście zarzutu w zakresie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa COVID-19) Sąd stwierdził, że stan epidemii miał miejsce w czasie upływu w stosunku do Skarżącego terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i co do zasady wskazany przepis ustawy COVID-19 znajduje zastosowanie również w sytuacji stwierdzenia uchybienia terminów wynikających z prawa podatkowego. Jednocześnie jednak uznano, że wskazanego unormowania nie dotyczy wykładnia przeprowadzona w uchwale NSA o sygn. I FPS 2/22 z uwagi na jej normatywny i aksjologiczny kontekst. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 306c O.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu i odmowę wydania zaświadczenia żądanej treści, co WSA zaakceptował, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 15zzzzzn(2) ust. 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z ust. 2 ustawy COVID-19 w zw. z art. 360 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm., dalej: k.p.c.) poprzez akceptację błędnego poglądu wyrażonego przez organy, że Strona nie dochowała terminu na dokonanie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych uprawniającego do zwolnienia się od podatku, mimo że organ pierwszej instancji nie skorzystał z instytucji przewidzianej art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z ust. 2 ustawy COVID-19, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 360 k.p.c. poprzez akceptację poglądu wyrażonego przez organy, że 6-miesięczny termin, o którym mowa w tym przepisie (in fine) rozpoczął swój bieg w czerwcu 2021 zamiast w październiku 2021 r., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1, § 2 pkt 1-2 i § 3 w zw. z art. 306b §1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zastosowania tych przepisów i odmowę wydania zaświadczenia żądanej treści pomimo, że organ pierwszej instancji mając pełną wiedzę i świadomość zaistniałej sytuacji nie skorzystał z instytucji przewidzianej art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z ust. 2 ustawy COVID-19, co sugeruje uznanie, iż nie doszło do przekroczenia 6-miesięcznego terminu, o którym mowa art. 4a ust. 1 pkt 1 in fine u.p.s.d., co zaakceptowały zarówno DIAS oraz WSA. Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W ramach postępowania sądowego, zainicjowanego skargą kasacyjną, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przede wszystkim ocena czy wyrok sądu pierwszej instancji, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, odpowiada prawu. Wniosek taki wyprowadzić można z treści art. 184 in fine p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2018 r., I OSK 318/18 czy też wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 620/22). W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, w okolicznościach o których mowa w art. 184 in fine, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do skorygowania uzasadnienia sądu pierwszej instancji, zastępując w motywach swojego rozstrzygnięcia błędne poglądy czy przemilczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, wypowiedziami odpowiadającymi prawu. Uzasadnienie wyroku sądu kasacyjnego zastępuje wówczas uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w takim zakresie, w jakim NSA dokonał korekty motywów wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mimo uchybień uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez uchylenie objętej skargą decyzji, należy uznać za prawidłowy. Błędna częściowo argumentacja przytoczona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, a przede wszystkim zaprezentowanie stanowiska w kwestii merytorycznej, pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem sprawy była odmowa wydania zaświadczenia przez organ podatkowy, a nie rozstrzygnięcie o prawie do zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący natomiast błędnie utożsamia postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia z postępowaniem wymiarowym, które miałoby przesądzać o prawie do zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 306a i 306b Ordynacji podatkowej, zaświadczenie jest jedynie potwierdzeniem okoliczności wynikających z danych posiadanych przez organ, a nie aktem tworzącym prawa lub obowiązki. Organ ma obowiązek odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli dane, które miałoby ono potwierdzać, nie wynikają z jego rejestrów — tak było w tym przypadku, gdyż w chwili złożenia wniosku organ dysponował informacją o niedochowaniu przez stronę terminu do zgłoszenia nabycia spadku. W konsekwencji zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Z tych też względów domaganie się przez Skarżącego wydania zaświadczenia rozstrzygającego kwestię zastosowania normy prawnej zawartej w art. 4a u.p.s.d., w kontekście zaistniałych realiów faktycznych, skutkować winno odmową wydania zaświadczenia. W tym zakresie zarówno stanowisko organu, jak i Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Zaświadczenie nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych, dla których przewidziany jest zupełnie inny tryb, tj. postępowanie wymiarowe. Na co jednak należy zwrócić uwagę, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odniósł się do kwestii materialnoprawnej, eksponując pogląd (zbieżny zresztą ze stanowiskiem organu), że sprostowanie orzeczenia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku z 15 czerwca 2021 r., poprzez wskazanie z imienia i nazwiska skarżącego jako spadkobiercy, nie zmienia powyższego stanu prawnego ukształtowanego pierwotnie. Nadto stwierdził, że organ nie mógł przyjąć ustalenia, iż dopiero od uprawomocnienia się postanowienia prostującego orzeczenie o nabyciu spadku z 6 września 2021 r. biegł 6-miesięczny termin zgłoszenia nabycia spadku określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jeszcze raz podkreślić należy, że zagadnienie ustalenia daty początkowej liczenia terminu, o którym mowa w art. 4a pkt 1 u.p.s.d. winno zostać rozstrzygnięte w postępowaniu wymiarowym (czy to zainicjowanym przez organ, czy przez stronę np. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdyby daninę uiściła), a nie w ramach postępowania dot. wydania zaświadczenia. Zauważyć jednakowoż wypada, że w przypadku uprawomocnienia się wyroku pierwszoinstancyjnego z takim właśnie uzasadnieniem, stanowiskiem w nim zawartym organ podatkowy będzie związany w ramach potencjalnego postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt II OSK 1997/20). Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się odnieść do ww. zapatrywań Sądu pierwszej instancji. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA, nie podzielając ww. stanowiska WSA w Warszawie pierwszej instancji, wyraża pogląd, że konkretyzacja osoby podatnika nastąpiła nie w momencie uprawomocnienia się postanowienia pierwotnego, stwierdzającego nabycie spadku, lecz dopiero z momentem uprawomocnienia się postanowienia prostującego braki tego pierwszego, poprzez jego uzupełnienie o wskazanie Skarżącego, jako spadkobiercy. Postanowienie likwidujące tzw. "oczywistą omyłkę" z perspektywy regulacji art. 4a u.p.s.d. ma doniosłość prawno-podatkową i to od daty jego uprawomocnienia należy liczyć 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z tą bowiem datą Skarżący uzyskał formalne potwierdzenie, że jest spadkobiercą. Za prawidłowe uznać należy odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do konieczności zbadania w ramach postępowania podatkowego kwestii możliwości przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. na podstawie art. 15zzzzzn[2] ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Oczywiście ocena ta byłaby konieczna tylko w razie stwierdzenia uchybienia terminu na dokonanie zgłoszenia nabycia spadku. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Z uwagi na wskazane wyżej uwagi do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Anna Sokołowska