III FSK 15/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/17 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz S. D. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. D., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 29 grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organ odwoławczy decyzją z dnia 29 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 20 czerwca 2016 r. podzielając zasadność rozstrzygnięcia Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. na Skarżącego, wskazując na istnienie zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON, które nie zostały przez Spółkę zapłacone. Skarżący nie zgadzając się z wydanym wobec niego rozstrzygnięciem, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że organy I i II instancji bezsprzecznie ustaliły stan faktyczny sprawy a mianowicie, że P. sp. z o.o. była zobowiązana do składnia deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON; Spółka złożyła deklaracje DEK-I-0 za okres od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r., lecz faktycznie nie dokonała wpłaty na poczet objętych nimi zobowiązań; zaległości te zostały objęte wskazanymi w decyzji organu II instancji tytułami wykonawczymi; w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty w związku z tym postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych, wobec bezskuteczności egzekucji; Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu P. sp. z o.o. w okresie od 7 września 2011 r. do 27 lutego 2012 r.; w tym też okresie powstały zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON objęte zaskarżoną decyzją, które nie zostały przez Spółkę zapłacone, a ich egzekucja okazała się bezskuteczna; Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających od odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", a także majątku Spółki, który mógłby służyć zaspokojeniu jej zobowiązań. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że to na członkach zarządu Spółki, a nie na organie prowadzącym postępowanie spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających zwolnienie ich od odpowiedzialności. Wobec tego za prawidłowe uznał działanie organu, który wezwał Skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających brak odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON, a wobec ich braku rozstrzygnął o jej odpowiedzialności. W niniejszej sprawie Skarżący nie odpowiedział na powyższe wezwanie i nie przysłał wymaganych dokumentów ani nie złożył żadnych wniosków dowodowych w sprawie. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do opinii biegłego uznał, że nie stanowi wiarygodnego dowodu na brak przesłanek ogłoszenia upadłości przedmiotowej Spółki w okresie objętym decyzją Prezesa Zarządu PFRON. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że analiza akt sprawy oraz zaskarżonych decyzji czyniła zasadnym stwierdzenie, że - wbrew zarzutom skargi - organy wydające w sprawie decyzje nie naruszyły zasad postępowania określonych w art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz.U. z 2003, nr 60 poz.535), zwana dalej: "p.u.n.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Skarżący jako członek zarządu spółki P. sp. z o. o. ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, gdyż nie wykazana została przesłanka egzoneracyjna, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, iż w momencie zaistnienia przesłanek zobowiązujących członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec powstania niewypłacalności spółki Skarżący nie był już członkiem zarządu P. sp. z o.o., a więc nie miał obowiązku ani możliwości złożenia powyższego wniosku, zatem nie ponosi winy za jego niezłożenie; 1.2. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 p.u.n. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki P. sp . z o. o. jako jej członek zarządu, gdyż dzień 29 lutego 2012 r. był najpóźniejszą datą zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w świetle całości materiału dowodowego sprawy, a zwłaszcza wobec ustaleń opinii biegłego do spraw ekonomii i finansów jasno wynika, że dzień 29 lutego 2012 r. jest najwcześniejszą datą, w której zaistniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P., gdyż dopiero wówczas najwcześniej zaktualizowały się przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną. 2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 2.1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej poprzez błędną, niezgodną z zasadami wiedzy i logiki, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, w sytuacji gdy dowody z dokumentów, w szczególności opinii biegłego sądowego z zakresu ekonomii i finansów jasno wskazują, iż w dacie wystąpienia przesłanek do zgłoszenia powyższych wniosków Skarżący nie był już członkiem Zarządu P. sp. z o.o., brak jest zaś jakichkolwiek dowodów przeciwnych. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. 2.2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej poprzez błędną, niezgodną z zasadami wiedzy i logiki, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na pominięciu okoliczności, że brak odpowiedzialności Skarżącego za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki był już badany przez Sąd Rejonowy w K. i sąd ten uznał, że Skarżący takiej odpowiedzialności nie ponosi. Tym samym WSA winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. 2.3. art 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powielenie stanowiska organów administracji, jakoby Skarżący zbyt późno przesłał dokumenty mające na celu wykazanie przesłanek egzoneracyjnych potwierdzających brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki P., podczas gdy dowody te złożone zostały już na etapie administracyjnym - odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i w żadnym wypadku nie mogą być uznane za spóźnione. Zatem już na etapie postępowania administracyjnego Skarżący składając opinię biegłego do spraw ekonomii, finansów i zdolności układowej, oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu oraz wyrok Sądu Rejonowego w K. wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Z powyższego jasno wynika, że już decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 29 grudnia 2016 r. była nieprawidłowa i Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien ją uchylić na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a, a nie uczyniwszy tego - naruszył przepisy postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2.4. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej polegające na nieuchyleniu decyzji organu administracji podczas gdy wbrew obowiązkowi wynikającemu z zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej organy administracji nie dopuściły w trybie art. 180 § 1 dowodu z opinii biegłego ds. ekonomii i finansów oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej w sytuacji, gdy zdaniem organu ze złożonej do akt sprawy opinii biegłego z postępowania pod sygn. [...] nie wynikało w sposób jednoznaczny czy niewypłacalność spółki powstała w czasie, gdy Skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki P. sp. z o. o. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie zwalnia bowiem organu z obowiązku współdziałania. Bierna, sprzeczna z przepisami postawa organów administracji w sposób oczywisty miała wpływ na wynik sprawy, bowiem organy administracji i następnie WSA - poprzestając na dowodach przedłożonych przez stronę uznały brak winy Skarżącego za nieudowodniony i oddaliły odwołanie (skargę) podczas gdy przeprowadzenie takiego dowodu z dużym prawdopodobieństwem stanowiłoby dodatkowe potwierdzenie braku winy Skarżącego. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na podstawie tak postawionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie poprzez uchylenie: decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 grudnia 2016 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 20 czerwca 2016 r. w części ustalającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki P. sp. z o. o., o których mowa w przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego (w trybie art. 188 p.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono również o rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jak i istoty sprawy, a w szczególności wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia wskazanych unormowań. W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że do będących przedmiotem rozstrzygnięcia zaległości z tytułu wpłat na PFRON zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 573), zwanej dalej ,,ustawą o rehabilitacji’’, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wprowadzono podstawy i zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Przy czym uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. W art. 116 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Stąd też istotnego znaczenia dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Należy przy tym podkreślić, że prawny mechanizm odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie polega na przeniesieniu odpowiedzialności na inny podmiot lecz na ustanowieniu dodatkowej kategorii podmiotów odpowiedzialnych wraz z podatnikiem za jego zaległości podatkowe. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 tej ustawy, poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08. Należy podkreślić, że na konstrukcję odpowiedzialności podatkowej z art. 116 Ordynacji podatkowej składają się z jednej strony wskazane i omówione przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypada także podkreślić, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej tej kategorii podmiotów ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Jednocześnie należy także zauważyć, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Dotyczy to zarówno złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy w tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.). Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu. Przenosząc te ogólne uwagi do sprawy będącej przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu istotę regulacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej posługując się nie tylko sformułowaniem odnoszącym się do obu rodzajów przesłanek odpowiedzialności, a zatem pozytywnych i negatywnych, ale jednocześnie prawidłowo ukazał ich treść. Prawidłowo także zostały wykazane jako spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności, WSA w Warszawie zasadnie również zauważył, że Skarżący nie wskazał majątku Spółki, który mógłby służyć zaspokojeniu jej zaległości. Sporne stało się wykazanie przesłanki negatywnej a zatem uwalniającej od odpowiedzialności, która została określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. Chodzi zatem o sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Niedokonanie określonych tą regulacją czynności, a zatem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości jest powiązane z wymogiem braku winy konkretnego członka zarządu. Stąd też dla przyjęcia, że ta przesłanka wyłączająca miała zastosowanie konieczne staje się stwierdzenie pełnienia funkcji członka zarządu w tym czasie, kiedy okoliczności uzasadniające dokonanie czynności wskazanych art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej miały zastosowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba bowiem podkreślić, że całość konstrukcji odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej należy odnosić do pełnienia funkcji członka zarządu, nawet także gdy chodzi o przywołaną przesłankę wyłączającą. Nie chodzi bowiem o przeniesienie tej odpowiedzialności, lecz jej rozszerzenie na kategorię podmiotów pełniących status osób trzecich będących w tym przypadku członkiem zarządu. Skarżący podnosi, że nie może ponosić winy w niedokonaniu czynności określonych art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż w momencie, gdy zaktualizowały się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie pełnił już funkcji członka zarządu. Datą tą jest, zdaniem Skarżącego, 29 luty 2012 r., który został wskazany jako termin, w którym powstał obowiązek złożenia tego wniosku. Na poparcie tej tezy Skarżący powołuje się na opinię biegłego ds. ekonomii i finansów oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej, który wskazał tę datę jako moment, w którym zaktualizowały się przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną, zaś dokument ten był już znany na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 27 lutego 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie spełnienia całokształtu przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu należy w równym stopniu badać nie tylko te, które zostały wskazane jako pozytywne, ale także te przesłanki, których ciężar wykazania został przerzucony na członka zarządu. Skoro bowiem w aktach administracyjnych znajduje się opinia biegłego z zakresu ekonomii i finansów oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej, gdzie wskazana została data 29 lutego 2012 r. jako ta, w której zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, to poprzestanie przez Sąd pierwszej instancji jedynie na akceptacji ogólnej oceny tej opinii dokonanej przez organy podatkowe nie odpowiada obowiązkom jakie wynikają z konstrukcji i istoty tej negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. W konsekwencji powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zasadność zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wskazanego przez Sąd pierwszej instancji momentu, w którym zaktualizowały się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można bowiem daty 29 lutego 2012 r. potraktować jako najpóźniejszego momentu, w którym zaistniały te przesłanki, przenosząc skutki ich zastosowania na okres, w którym Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w konsekwencji poczynionych rozważań zasadny jest również zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 z jej rozwinięciem w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji dokonując bowiem kontroli działalności administracji publicznej powinien ocenić spełnienie przez organy całokształtu obowiązków wynikających z zasady prawdy materialnej także z jej rozwinięciem w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań o charakterze celowym, a zatem w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Szeroko zakreślony zakres obowiązków został nałożony również na organ odwoławczy (A. Kabat (w) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019 r., s. 946). Spełnienie tych ustawowo określonych obowiązków ustawodawca doprecyzowuje w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując na obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Pomimo, że normodawca sformułowanie wskazujące na działanie w sposób wyczerpujący odnosi do rozpatrzenia całego materiału dowodowego konsekwencje tak określonego sposobu działania należy odnosić również do zebrania materiału dowodnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące oceny czynności realizowanych przez organy w zakresie dokumentów, których celem było wykazanie przesłanki egzoneracyjnej potwierdzającej brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W konsekwencji na uwzględnienie zasługują również zarzuty odnoszące się do oceny spełnienia wymogów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. przez WSA w Warszawie, w związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). a nadto uwzględniając § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Dominik Gajewski Paweł Borszowski Paweł Dąbek