III FSK 1492/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 749/22 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2022 r. nr 2201-IEE.711.91.101.2022.BT w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2022 r., nr 2201-IEE.711.91.101.2022.BT w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. B. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 749/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. B. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 10 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej Naczelnik US) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącego na podstawie jednego tytułu wykonawczego z dnia 29 maja 2020 r. i siedmiu tytułach wykonawczych z dnia 12 sierpnia 2020 r. Jako przyczynę umorzenia wskazał brak majątku, który podlegałby egzekucji. Pismem z dnia 22 września 2020 r. pełnomocnik skarżącego złożył na to postanowienie zażalenie. Wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 4 listopada 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ nadzoru zalecił m.in. uwzględnienie żądania pełnomocnika skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego z względu na przedawnienie roszczeń, stosując art. 33 u.p.e.a. Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, Naczelnik US postanowieniem z dnia 13 maja 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku skarżącego na podstawie części tytułów wykonawczych oraz orzekł o kontynuowaniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 sierpnia 2020 r. o numerach 2219.723.461805.2020, 2219.723.462203.2020, 2219.723.462186.2020. Pismem z dnia 17 września 2021 r. Naczelnik US zawiadomił m. [...] S.A. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie to skarżący odebrał w dniu 24 września 2021 r. Pełnomocnik skarżącego złożył wniosek z dnia 3 marca 2022 r. o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze z dnia 12 sierpnia 2020 r. ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zdaniem pełnomocnika nie wystąpiła żadna z przesłanek skutkująca przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w tym nie zastosowano w sposób skuteczny środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony pełnomocnik zobowiązanego, ustanowiony w postępowaniu egzekucyjnym od dnia doręczenia postanowienia z dnia 13 maja 2021 r. Pełnomocnik utrzymywał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 40 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej K.p.a.). Postanowieniem z dnia 31 marca 2022 r. Naczelnik US odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, że doręczanie odpisów zawiadomień o zajęciach jest czynnością wymagającą osobistego udziału zobowiązanego, gdyż są one skierowane bezpośrednio do jego majątku. Dlatego udział pełnomocnika w tych czynnościach wyłączony jest na zasadzie art. 32 K.p.a. Postanowieniem z dnia 13 maja 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 31 marca 2022 r. Podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne zostaje otwarte z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a w konsekwencji dopiero z tą chwilą strona może ustanowić pełnomocnika, który w tym postępowaniu będzie ją reprezentował. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Sąd wskazał, że obowiązek doręczenia odpisów tytułów wykonawczych do rąk zobowiązanego wynika nie tylko z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., ale przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie aktu administracyjnego kreującego zobowiązanie pieniężne. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem tego aktu zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym uzasadnione jest przyjęcie poglądu, że dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 K.p.a., natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe. W ocenie Sądu zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 17 września 2021 r. skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). W okolicznościach niniejszej sprawy doręczenie odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności bezpośrednio skarżącemu a nie pełnomocnikowi, nie stanowi uzasadnionej podstawy do uznania, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Skargę kasacyjną wniósł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 239 ze zm.; dalej P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, albowiem zostało wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., podczas gdy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do wydania orzeczenia na mocy art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a., tj. uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania administracyjnego egzekucyjnego; 2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę skarżącą na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego: a) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p., art. 32, art. 33 § 3 i art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony zobowiązany, a nie ustanowiony w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnik, którego pełnomocnictwo znajdowało się w aktach tego postępowania egzekucyjnego, b) art. 32, art. 33 § 3 i art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie zawiadomień bezpośrednio zobowiązanemu z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania go w postępowaniu egzekucyjnym, a którego pełnomocnictwo znajdowało się w aktach tego postępowania egzekucyjnego, c) art. 6, art. 7 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz działanie organów z naruszeniem interesu strony, pomimo iż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające doradcę podatkowego do działania w imieniu strony, d) art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, e) art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 K.p.a. poprzez naruszenie zasady informowania stron (pełnomocnika) w postępowaniu egzekucyjnym, f) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 32, art. 33 § 3 i art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na brak skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: 1) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p., art. 32, art. 33 § 3 i art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony zobowiązany, a nie ustanowiony w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnik, którego pełnomocnictwo znajdowało się w aktach tego postępowania egzekucyjnego; 2) art. 26 § 1 i art. 26 § 3a u.p.e.a. poprzez pominiecie, iż postępowanie egzekucyjne w sytuacji tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego zostaje wszczęte poprzez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej i od tego momentu (w przypadku posiadania wiedzy przez zobowiązanego o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym) istnieje możliwość ustanowienia pełnomocnika w tych postępowaniach egzekucyjnych; 3) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 32, art. 33 § 3 i art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na brak skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W niniejszej sprawie sporne jest, czy bieg terminu przedawnienia został przerwany w trybie art. 70 § 4 O.p. na skutek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności bezpośrednio skarżącemu a nie pełnomocnikowi. U podstaw tego sporu legło stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności musi być doręczone zobowiązanemu (jeśli wcześniej nie doręczono tytułu wykonawczego) oraz że udział pełnomocnika w tej czynności jest wyłączony mocą art. 32 K.p.a. Dopiero bowiem z chwilą doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (tytułu wykonawczego) zostaje otwarte postępowanie egzekucyjne, a w konsekwencji dopiero wówczas strona może ustanowić pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą oraz na art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., z którego wynika obowiązek doręczenia odpisów tytułów wykonawczych do rąk zobowiązanego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji obowiązek doręczenia odpisów tytułów wykonawczych zobowiązanemu wynika także z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie aktu administracyjnego kreującego zobowiązanie pieniężne. Dlatego o podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem tego aktu zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 33 § 3 K.p.a. pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy, zaś spełnienie tego obowiązku jest możliwe, gdy sprawa istnieje, co wymaga wszczęcia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, na który powołał się Sąd pierwszej instancji, że tytuł wykonawczy należy doręczyć zobowiązanemu, mimo że ustanowił on pełnomocnika do prowadzenia wszystkich spraw przed organem, który jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Zgadza się też ze stanowiskiem, że skoro art. 33 § 3 K.p.a. stawia wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy, to konieczne jest aby sprawa istniała, a w postępowaniu egzekucyjnym zaczyna ona istnieć z momentem wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art. 26 § 3a u.p.e.a. wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje m.in. z chwilą nadania tytułowi wykonawczemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, jako że Naczelnik US w [...] był zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym. Okoliczność, iż doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed ustanowieniem pełnomocnika dla potrzeb tego postępowania jest bezsprzeczna. Dowodem na to jest chociażby postanowienie z dnia 10 września 2020 r. umarzające postępowanie egzekucyjne (umorzone może być wyłącznie postępowanie wszczęte). Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu i w ten sposób powziął on wiedzę o prowadzonym wobec jego majątku postępowaniu egzekucyjnym. Na tym etapie postępowania skarżący ustanowił pełnomocnika. Pełnomocnictwo z dnia 21 września 2020 r. zostało przedłożone do akt prowadzonych wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych. Organ honorował to pełnomocnictwo, o czym świadczy rozpoznanie zażalenia pełnomocnika na postanowienie z dnia 10 września 2020 r., doręczenie mu stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów oraz postanowienia z dnia 13 maja 2021 r. orzekającego m.in. o kontynuowaniu postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych, których dotyczy niniejsza sprawa. Ta sekwencja zdarzeń wskazuje, że skarżący wiedząc o prowadzonym wobec jego majątku postępowaniu egzekucyjnym, zdecydował by reprezentował go w tym postępowaniu pełnomocnik oraz że organ egzekucyjny wiedząc o ustanowieniu pełnomocnika, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 17 września 2021 r. skierował i doręczył bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem jego pełnomocnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznanej sprawy pominięcie pełnomocnika nie ma uzasadnienia prawnego. Przede wszystkim żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wyklucza doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (tytułu wykonawczego) prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi. Owszem przywołany przez organ egzekucyjny art. 32 K.p.a. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, ale mające kluczowe znaczenie okoliczności tej sprawy spowodowały, że nie istniał wymóg doręczenia zawiadomienia skarżącemu. Przyjęte w orzecznictwie stanowisko o konieczności doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego zostało wywiedzione z przepisów, które stanowią, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W większości przypadków dopiero wówczas zobowiązany dowiaduje się, że wobec jego majątku jest prowadzone postępowanie egzekucyjne i siłą rzeczy dopiero wówczas może on ustanowić pełnomocnika. Skoro wcześniej nie mógł ustanowić pełnomocnika, to oczywiste jest, że pismo, z którego zobowiązany dowiaduje się o prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym musi być doręczone jemu. Jak już to wykazano, skarżący miał wiedzę o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i dla potrzeb tego postępowania ustanowił pełnomocnika. Tym samym zdecydował, że wszelkie pisma, w tym i przedmiotowe zawiadomienie zostanie doręczone pełnomocnikowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych podstaw prawnych, by pozbawić skarżącego prawa do takiej decyzji. Odnośnie do podniesionego przez Sąd pierwszej instancji argumentu, iż art. 25 § 5 pkt 1 u.p.e.a. stanowi o doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu, zauważyć należy, że zapis ten nie eliminuje działania art. 40 § 2 K.p.a., zgodnie z którym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jest to sytuacja analogiczna do unormowanej np. w art. 109 § 1 K.p.a. Przepis ten stanowi, że decyzję doręcza się stronom i chociaż wyraźnie określa on komu doręczyć trzeba decyzję, organy doręczają ją pełnomocnikowi. Nie wymaga wyjaśnienia, że doręczenie pisma prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi wywiera taki skutek jakby zostało ono doręczone jego mocodawcy, chyba że przepis prawa wprost wyklucza doręczenie pisma pełnomocnikowi (taka sytuacja nie występuje w omawianym przypadku). Odstępstwa od ustanowionej art. 40 § 2 K.p.a. zasady nie usprawiedliwia wskazana przez Sąd pierwszej instancji istota egzekucji administracyjnej, której jak podał Sąd "celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie aktu administracyjnego kreującego zobowiązanie pieniężne". Ustanowienie pełnomocnika, w zgodzie z obowiązującymi przepisami, co trzeba podkreślać, nie eliminuje bowiem ani możliwości prowadzenia egzekucji, ani nie ma wpływu na jej skuteczność. Ustanowienie pełnomocnika rodzi konsekwencje, od których co do zasady mocodawca nie może się uchylić. Reasumując stwierdzić należy, że w warunkach rozpoznanej sprawy zawiadomienie o zajęciu wierzytelności należało doręczyć ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego, a ponieważ tego nie uczyniono, nie została spełniona przesłanka z art. 70 § 4 O.p., tj. podatnik nie został prawidłowo powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a. sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska