III FSK 149/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 363/23 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 10 marca 2023 r. nr SKO.PL.4117.600.4084.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 363/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego Oddziału Regionalnego w L. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 10 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe odmówiły Agencji Mienia Wojskowego zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 uznając, że nie przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zdaniem organów podatkowych nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Oddalając skargę Sąd I instancji podzielił stanowisko, że do uchylenia decyzji wymiarowych nie doszło z winy organu, lecz w wyniku okoliczności niezależnych od organu, tj. wydania wyroku interpretacyjnego TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym TK zmienił dotychczasową wykładnię art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i linię orzeczniczą sądów i nakazał każdorazowo badać związek posiadanych przez przedsiębiorcę (w niniejszej sprawie Agencję) nieruchomości z działalnością gospodarczą. Dotychczas taka weryfikacja była zbędna, gdyż w doktrynie i linii orzeczniczej NSA funkcjonował pogląd, że sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę był wystarczający do opodatkowania tych nieruchomości według stawek najwyższych, tj. od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez Skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością, skutkował uchyleniem przez NSA wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 3266/21 – wyroku WSA z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 26/20 oraz poprzedzających decyzji podatkowych. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na zaniechaniu dokonania przez organ ustaleń w zakresie związku posiadanych przez Skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, co doprowadziło do przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, 2. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. wyznaczających zakres postępowania, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, w szczególności w zakresie wystąpienia braku ustaleń organów podatkowych w zakresie związku posiadanych przez Skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, co doprowadziło do przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi Skarżącej, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Radomiu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Na wstępie podkreślić należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 579/23, również w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L., dotyczącej odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Podzielając argumentację przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia. W niniejszej sprawie strona skarżąca przedstawiła zarzut naruszenia podatkowego prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez Skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością, skutkował uchyleniem przez NSA wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 3266/21 – wyroku WSA z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 26/20 oraz poprzedzających decyzji podatkowych. W tym kontekście podnieść należy, że sprawa niniejsza w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości od daty powstania nadpłaty nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, natomiast wyrok zaskarżony w sprawie nie jest tożsamy w wyrokiem wydanym w sprawie III FSK 3266/21. Zarzut kasacyjny sformułowany w punkcie I. 1 petitum skargi kasacyjnej obejmuje naruszenie materialnego prawa podatkowego w postaci art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.) wynika, że przedmiotem sporu prawnego przedstawionego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest żądanie oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania, natomiast rzeczona nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości wynikającej z uchylonych następnie decyzji. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy w istotny sposób przyczynił się do powstania przesłanki następczego uchylenia decyzji na skutek zaniechania postępowania dowodowego - niezbędnego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, który stwierdził, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ w istocie podstawa i argumentacja stanowiska Skarżącej dotyczy zagadnienia przyczynienia się organu podatkowego do powstania źródła nadpłaty, przedmiot sporu prawnego istotnościowo sprowadza się do wykładni regulacji prawnej wynikającej z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i na tej podstawie do oceny, czy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ podatkowy przyczynił się czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - Oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Podkreślić w tym kontekście raz jeszcze należy, że przyjęcie określonej – zindywidualizowanej do sprawy – wykładni prawa materialnego oraz związane z tym późniejsze zastosowanie prawa materialnego w zasadzie determinuje zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego do subsumcji pod właściwe regulacje materialnoprawne. Przypomnieć także trzeba, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wydane zostały przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Wobec powyższego, w odniesieniu do zagadnienia przyczynienia lub nie przyczynienia się w indywidualnej sprawie organu podatkowego do powstania przyczyn konstytuujących nadpłatę podatkową, stwierdzić należy, co następuje: 1.Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa, 2. Organy podatkowe nie mają uprawnień do badania – ze skutkiem prawnym - konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych, 3. Rozstrzygające w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie mają prawa wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej, 4. Organy podatkowe nie mogą antycypować treści wyroku i treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, 5. Nawet jeżeli orzekający w sprawie organ podatkowy poweźmie informacje, że problematyka konstytucyjności określonej normy prawnej zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym, to powyższa okoliczność nie uchyla obowiązujących terminów załatwiania spraw administracyjnych i nie stanowi przesłanki zawieszenia administracyjnego postępowania podatkowego, tym bardziej że z praktyki wiadomo jest, że na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w danym przedmiocie można czekać bardzo długo, niekiedy kilka lat. Ponadto: 1.Stosujące w indywidualnej sprawie prawo organy podatkowe nie stanowią prawa, nie mogą treści prawa zmieniać, poprawiać, uzupełniać, 2. Za prawo, w tym za konstytucyjność prawa odpowiada stanowiące je państwo, nie zaś procesowe organy podatkowe, tym bardziej, jak w sprawie niniejszej: samorządowe organy podatkowe, 3. W przepisie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. mowa jest o przyczynieniu/nie przyczynieniu się organu podatkowego, nie zaś o przyczynieniu/nie przyczynieniu się państwa do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tak samo jak nie stanowi się w tym samym kontekście o przyczynieniu, nie przyczynieniu się podatnika. Kwestia odpowiedzialności państwa za niekonstytucyjnie stanowione prawo pozostaje więc poza zakresem rozważanej treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Z powyższych względów, nie mogły również odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazane w punkcie II. 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Jak już bowiem podkreślono, przyjęcie określonej – zindywidualizowanej do sprawy – wykładni prawa materialnego oraz związane z tym późniejsze zastosowanie prawa materialnego w zasadzie determinuje zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego do subsumcji pod właściwe regulacje materialnoprawne. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. Z tego rodzaju naruszeniem mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny wówczas, gdyby Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Powołany przepis można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju sytuacja w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła. W związku z powyższym, wniesioną skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako niezasadną. s. Dominik Gajewski s. Bogusław Dauter s. Krzysztof Przasnyski (spr.)