III FSK 1470/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 118/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 listopada 2022 r., nr SKO.Pod/4140/935/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 118/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "Organ") z dnia 24 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a.") tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: "Ordynacja Podatkowa") w związku z art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 146, dalej jako: "ustawa o komercjalizacji PKP"), poprzez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organy tych przepisów i przyjęcie przez Sąd, że organy dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i zebrały kompletny materiał dowodowy w sprawie, pomimo że błędnego ustalenia, iż P. S.A. czerpie profity z tytułu zawartej z P2. S.A. umowy [...], która zgodnie z ustawą jest umową nieodpłatną, z tytułu której P. S.A. nie uzyskuje zysku, a przez to nie została dowiedziona możliwość wykorzystania nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji PKP, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty deklarowane przez P. S.A. oraz objęte umową nieodpłatną [...] mieszczą się w zakresie działalności, z tytułu której P. S.A. czerpie korzyści, a więc związane są z działalnością gospodarczą, czyli nastawioną na zysk; III. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że grunty deklarowane przez P. S.A. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jednocześnie nie podlegają zwolnieniu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy przed NSA. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w pierwszym z zarzutów podnosi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji PKP, kwestionując przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i zebrały kompletny materiał dowodowy w sprawie i jednocześnie stwierdzając, że nie została dowiedziona możliwość wykorzystania nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jak trafnie przyjął Sąd I instancji ,,z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała P2. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez P2. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych)’’. Prawidłowo również uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że sporne grunty należy uznać jako element składowy przedsiębiorstwa, gdyż zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, zaś Skarżąca ujmowała wydatki na te nieruchomości w ramach kosztów uzyskania przychodów. Mimo zatem, że nieruchomości te nie były w 2017 r. wykorzystywane w działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, jednakże nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji trafnie Sąd I instancji wskazał, że fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej nie powoduje zmiany zasadniczego przeznaczenia nieruchomości, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, zwłaszcza, że Skarżąca dysponuje instrumentami prawnymi, by wykorzystać te grunty zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sporne grunty mogły być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do kwestionowania wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie, gdyż w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podnosi naruszenie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji PKP poprzez niewłaściwe zastosowanie, kwestionując przyjęcie związania spornych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na to, że grunty deklarowane przez P. S.A. oraz objęte umową nieodpłatną [...] mieszczą się w zakresie działalności, z tytułu której P. S.A. czerpie korzyści. W tym względzie kwestionuje zatem przyjęcie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnosząc się do art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji PKP, w ramach którego normodawca wskazuje na oddanie gruntów wchodzących w skład linii kolejowych P2. SA przez P. SA do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy. W uzasadnieniu tego zarzutu stwierdza, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli, czy gruntu jako przesądzający za uznaniem za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został zakwestionowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wraz z jego uzasadnieniem zauważa, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19, stwierdzając w dalszej kolejności, iż ,,wykazany przez organy podatkowe związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadzał się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na ich rzeczywistym wykorzystaniu w działalności gospodarczej’’. Należy przy tym zauważyć, że po przywoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano sposób rozumienia związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie uznano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21). Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji wskazał prawidłowo sposób rozumienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i właściwe zastosował ten przepis uwzględniając także sposób jego rozumienia w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19. Jako okoliczności świadczące o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą zasadnie uznał WSA te, które są akcentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Nie sposób zatem uznać zasadności pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W ostatnim z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podnosi naruszenie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) t.j. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że grunty deklarowane przez P. S.A. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jednocześnie nie podlegają zwolnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w związku z tak sformułowanym zarzutem, a także w konsekwencji stwierdzenia, że zastosowanie ma regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazująca na związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy odnieść się do regulacji zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W rozpoznawanej sprawie trzeba odnieść się do brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 nadanego ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923), obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. Zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje zatem tylko takie grunty, budynki oraz budowle tworzące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.), która 1) jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub 2) jest faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub 3) stanowi linie kolejowe o szerokości przekraczającej 1435 mm. W niniejszej sprawie, w związku ze sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej, kluczowa staje się zatem pierwsza z wymienionych przesłanek zastosowania zwolnienia, a zatem odnosząca się do faktycznego udostępniania przewoźnikom kolejowym gruntów, budynków oraz budowli tworzących infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym Istotne pozostaje również, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego aktu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady winna być stosowana ich wykładania literalna. W kontekście pierwszej z przesłanek, którą przywołuje autor skargi kasacyjnej (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie tutejszego Sądu oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez Sąd I instancji, który stwierdził, że ,,ogół okoliczności sprawy, stanowiący odzwierciedlenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dawał podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia, zaś jednoznacznie przemawiał za zastosowaniem stawki podatku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej’’. Prawidłowo więc Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stwierdzenie organu ,,że jeżeli infrastruktura kolejowa nie jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura nie jest udostępniana’’. Na akceptację zasługuje również stwierdzenie, że jeżeli warunek ten nie jest spełniony w zakresie części działki ewidencyjnej, to nie powinna ona korzystać w całości ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l’’. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób także uwzględnić ostatniego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak