III FSK 147/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz – Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 września 2024 r., sygn. akt I SA/Op 629/24 w sprawie ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 maja 2024 r., nr 1601-IEW.720.20.2024 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2024 r., sygn. akt I SA/Op 629/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. G. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 maja 2024 r., nr 1601-IEW.720.20.2024, w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a.) zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 z zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 54 § 1 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z zm., dalej: "O.p.") oraz art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na dowolnym i w przekonaniu podatnika wadliwym stwierdzeniu dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie, pomimo powzięcia wiedzy w przedmiocie realizacji czynności egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego pozbawionego elementów wymaganych, tj. brak określenia wysokości odsetek z uwzględnieniem wyraźnego zakreślenia przerw w ich naliczaniu, tj. przepisów prawa: art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: "ustawa o VAT") i art. 54 O.p. Nadto poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy sporządzony przez organ egzekucyjny prawidłowo uwzględniał kwotę odsetek, mimo że w decyzji wymiarowej nie wskazano przerw w ich naliczaniu ani podstaw prawnych dla ich wyłączenia, co uniemożliwiło podatnikowi zapoznanie się z nimi na wcześniejszym etapie postępowania. Podnieść należy, że przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji nie uwzględniała prawidłowo okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; 2) art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 103 ustawy o VAT i art. 54 O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym dopuszczeniem sytuacji, w której w tytule wykonawczym w stosunku do którego wniesiono zarzut, egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, albowiem w tytule wykonawczym wskazano nieistniejące zobowiązanie podatkowe mające wynikać z przepisów prawa podatkowego i na tej podstawie zezwolenie na funkcjonowanie w obrocie prawnym tytułu wykonawczego, na podstawie którego egzekwowano odsetki w podwójnej wysokości; 3) art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 6 i art. 7a k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji prowadzenie postępowania administracyjnego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony i dowolne pominięcie rozpoznania wywiedzionego przez podatnika w treści zarzutów faktu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, co implikowało błędne przyjęcie, że kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego była już przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach innego postępowania, w każdym zaś przypadku czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny nie mieści się w obszarze rozpoznania sprawy dotyczącej zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, a ostatecznie skutkowało wadliwym stwierdzeniem niedopuszczalności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy: a) wywiedziona przez podatnika w zarzutach kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego faktycznie nie była przedmiotem rozpoznania w ramach innego postępowania - w zakresie i okolicznościach faktycznych podniesionych w złożonym zarzucie - co dezaktualizuje zasadność rozstrzygnięcia w oparciu o rzeczoną okoliczność; b) organ dowolnie odstąpił od rzetelnego odniesienia się do twierdzeń zarzutów w zakresie nadużycia prawa w tym poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w istocie nie przedstawiając uzasadnienia - w tym poprzez wskazanie podstawy prawnej - przyjęcia, że analiza czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny, to znaczy czy wystąpiły przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynika z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., nie mieści się w obszarze rozpoznania sprawy dotyczącej zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, 4) art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia zarzutu pomimo jednoczesnego stwierdzenia, że w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonej egzekucji nie umieszczono precyzyjnej podstawy prawnej zaniechania realizacji obowiązku doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego; 5) art. 121 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do informacji na etapie wymiaru oraz późniejszego ustosunkowania się do sposobu obliczenia odsetek w tytule wykonawczym. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, które nie odnosiło się do zarzutów podatnika dotyczących braku spójności między decyzją wymiarową a tytułem wykonawczym oraz nieuwzględnienia prawnych przerw w naliczaniu odsetek, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem implikuje nierozpoznanie jej co do istoty i w zakresie zgłoszonych zastrzeżeń podatnika; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nierozstrzygnięcie istotnych zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny prawnie istotnych przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem implikuje nierozpoznanie jej co do istoty; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy, w zestawieniu z zastrzeżeniami skarżącego dawał wystarczające podstawy do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na względzie, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, ewentualnie uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto, wniesiono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i 205 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Zrzeczono się rozprawy, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Treść zarzutów kasacyjnych każe jeszcze raz przypomnieć, że w tej sprawie zapadły już prawomocne wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023 r., III FSK 120/22 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 września 2023 r., I SA/Op 210/23. Wyrażone tam stanowiska podziela również sąd orzekający w niniejszej sprawie. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że na mocy art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., jest związany wyrażoną w tych wyrokach oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Prawidłowo przy tym wskazał, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, która dotyczy stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Z kolei związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana. Konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia. W wydanym w tej sprawie wyroku z 21 kwietnia 2023 r., III FSK 120/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tytuł wykonawczy nie musi zawierać w swej treści okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji powinna okresy te (z urzędu) uwzględniać. Związany tym stanowiskiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawomocnym wyroku z 29 września 2023 r., I SA/Op 210/23, w konsekwencji przesądził o niezasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi kwestie przerw w naliczaniu odsetek. Sąd stwierdził, że Skarżący w żaden sposób nie wskazywał na nieistnienie (w całości lub w określonej części) należności pieniężnej z tego tytułu. Sąd nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego daty naliczania odsetek i możliwego dwukrotnego naliczenia odsetek za ten sam okres. W wyroku tym sąd przesądził też o niezasadności zarzutu dotyczącego braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie sąd wskazał na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131), z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Wyraził przy tym pogląd, że nie ma obowiązku kierowania odrębnego upomnienia co do samych odsetek, w sytuacji gdy, nie jest ono wymagane co do kwoty głównej, która jest egzekwowana łącznie z odsetkami. Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że jest związany powyższą oceną prawną sprawy. W konsekwencji prawidłowo uznał, że niezasadne są zarzuty dotyczące: braku określenia w tytule wykonawczym wysokości odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu; błędnego określenia daty naliczenia odsetek; a także braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 i art. 53 § 4 O.p. oraz art. 6 k.p.a., a także art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 103 ustawy o VAT i art. 54 O.p. (punkty I.1-2). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 6 i art. 7a k.p.a. (punkt I. 3). Istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania stanowiska organów oraz Sądu pierwszej instancji, co do niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku (z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego) z uwagi na fakt, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym. Autor skargi kasacyjnej eksponuje przy tym, że kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego faktycznie nie była przedmiotem rozpoznania w ramach innego postępowania w zakresie i okolicznościach faktycznych podniesionych w złożonym zarzucie, a chodzi o instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która nie mogła skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w myśl art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel zobowiązany jest stwierdzić niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W tej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że zarzut przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego był podnoszony w postępowaniu wymiarowym i podlegał ocenie wyrażonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 sierpnia 2020 r., od której skarga została prawomocnie oddalona wyrokiem WSA w Opolu z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Op 308/20. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. (punkt I. 4). Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., jeżeli doręczenie upomnienia nie jest wymagane, tytuł egzekucyjny powinien zawierać podstawę prawną braku tego obowiązku. W tej sprawie wierzyciel wskazał w tytule wykonawczym na tj. § 2 pkt 1-9 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Oczywiście nie jest to precyzyjne określenie podstawy prawnej braku omawianego obowiązku. Niemniej uchybienie to jest nieistotne i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (pkt I.5 skargi kasacyjnej), należy wyjaśnić, że przepis nie miał w sprawie zastosowania. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stosuje się przepisów O.p., lecz przepisy k.p.a. (art. 18 pkt 2 u.p.e.a.). Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (punkty II.1-3 skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku Skarżącego, sąd pierwszej instancji rozpoznał tę sprawę w jej granicach, z uwzględnieniem związania wynikającego z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest przekonujące dla strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia P. Borszowski sędzia B. Woźniak sędzia K. Przasnyski (spr.)