III FSK 1459/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 521/21 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 3001-IEW2.4120.10.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 521/21 sprawy ze skargi E. M. (dalej: skarżący) na decyzję z 17 grudnia 2020 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., oddalił skargę. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik, na podstawie art. 174, art. 175 § 1 i art. 176 § 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżając go w całości, zarzucając naruszenie: 1/ art. 116 § 1 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 900 z późn. zm., dalej O.p.), przez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że ustalony pomiędzy członkami zarządu Spółki podział czynności, w powiązaniu z nadużyciem zaufania przez drugiego członka zarządu, polegającym na pozbawieniu Skarżącego dostępu do dokumentacji księgowej Spółki, pomimo podejmowania przez Skarżącego czynności w tym celu idących, aż do złożenia wniosku o wszczęcie kontroli podatkowej, której wynikiem było ustalenie zobowiązania podatkowego Spółki, będącego przedmiotem decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, nie stanowi o braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie, pomimo, że Skarżący wykazał, w szczególności już na etapie wniosku o wszczęcie kontroli podatkowej, która potwierdziła podnoszone przez niego zarzuty, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, albowiem został przez drugiego członka zarządu, który bez jego wiedzy zmienił adres jej siedziby, bezprawnie pozbawiony dostępu do dokumentacji księgowej spółki i nie był wstanie powziąć wiedzy na temat jej sytuacji finansowej, w tym stanu niewypłacalności, który zobowiązywał by do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 2/ art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Skarżący nie wskazał majątku spółki w postaci wymagalnych wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów na kwotę [...] zł, z których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie należności podatkowej w całości, pomimo zalegania w aktach sprawy wykazu nie zapłaconych faktur wraz z listą kontrahentów w stosunku do których zostały wystawione, 3/ art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust 1 i art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że czasem odpowiednim do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był moment kiedy Spółka zaprzestała w wyniku indywidualnych decyzji drugiego członka zarządu, regulowania składek ZUS, pomimo posiadania majątku i sytuacji finansowej na to pozwalającej, skutkująca: uznaniem, że w roku 2014 zachodziła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki H. sp. z o.o. w związku z powstaniem jej niewypłacalności i posiadaniem dwóch wierzycieli, tj. ZUS i Urzędu Skarbowego, podczas gdy wówczas na podstawie istniejących i prawidłowo ujętych w księgach rachunkowych dokumentów księgowych i prawidłowo sporządzonej deklaracji CIT za 2013 r. istniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie wymagalna wierzytelność, zaś zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja zostało ustalone dopiero w wyniku kontroli podatkowej i decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego wydanej w roku 2018, na skutek następczej utraty dokumentów księgowych, uznaniu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna bez skierowania egzekucji do wskazanych wyżej wierzytelności po ustaleniu danych dłużników, 4/ art. 151a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że w wyniku zajęcia rachunku bankowego Spółki w dniu [...] października 2018r. został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny, pomimo, że w wyniku jego zastosowania nie doszło do wyegzekwowania żadnej kwoty, i ustaleniu w ten sposób błędnie dat przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 5/ art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewłaściwym ustaleniu daty początkowej terminu na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, licząc pięcioletni okres od końca roku 2014, pomimo, że zaległość podatkowa, której dotyczy, powstała w roku 2013, 6/ art. 151 w zw. z art. 135 PPSA, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na oddaleniu skargi i nie usunięciu naruszenia prawa przez organy obu instancji, pomimo oparcia zaskarżonych decyzji obu instancji na błędnych ustaleniach faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego, co do: a) bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, pomimo ustalenia braku wierzytelności w stosunku do osób trzecich wyłącznie w oparciu o JPK, podczas, gdy Spółka posiada wymagalne wierzytelności z okresu sprzed jego wprowadzenia, b) zaistnienia i daty podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, c) posiadania przez Skarżącego wiedzy o podstawach do ogłoszenia upadłości, a tym samym winy w nie zgłoszeniu wniosku w odpowiednim czasie. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji Organów obu instancji w całości i orzeczenie o braku solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki H. sp. z o.o. z tytułu CIT za 2013 r. względnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art 179 p.p.s.a., działając w imieniu organu - wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto wyrażono zgodę na rozpatrzenie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na zaakceptowanie przez WSA błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. W jego ocenie naruszenie prawa nastąpiło na kilku różnych płaszczyznach. Dlatego też na wstępie należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 116 O.p. w postępowaniu tym bada się pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności ustawodawca zalicza okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 O.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie wyjaśniono jednak, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu tym badane są także negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wskazać należy, że ciężar wykazania istnienia tych przesłanek spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Skarżący może wskazać także mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W pierwszej kolejności należy w niniejszej sprawie odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., którego termin płatności przypada na 31 marca 2014 r., co oznacza, iż decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powinno zostać wydana do końca 2019 r. Dlatego też sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż decyzja pierwszoinstancyjna z 30 grudnia 2019 r., została wydana przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku 2014 r., w którym powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę sądu I instancji odnoszącą się do uznania, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wskazać należy na wystawiony przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w dniu [...] października 2018 r. tytuł egzekucyjny. W związku z wszczętym postępowaniem egzekucyjnym został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w A. S.A., w dniu [...] października 2018 r. Spółka została zawiadomiona o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w dniu [...] października 2018 r. Natomiast od 4 października 2018 r. zaczął na nowo biec pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W stosunku do części zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł (nienależnie zwrócona Spółce przez organ podatkowy nadpłata z rozliczenia CIT-8 za 2013 r.) Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wystawił tytuł egzekucyjny w dniu [...] października 2018 r. W związku z wszczętym postępowaniem egzekucyjnym został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w A. S.A., w dniu [...] października 2018 r. Spółka została zawiadomiona o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 30 października 2018 r. Z dniem 11 października 2018 r. zaczął na nowo biec pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b oraz pkt 2 O.p. wskazać należy, że w sprawie bezsporne jest pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności ww. należności podatkowych Spółki. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] marca 2013 r. E. M. został powołany do pierwszego zarządu Spółki (prezes zarządu). Z tym samym dniem został także powołany D. G. (wiceprezes zarządu). Wpisem nr [...] dokonanym w dniu [...] maja 2013 r. przez Sąd Rejonowy P. i W. w P., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, E. M. został odnotowany w rejestrze przedsiębiorców jako prezes zarządu ww. Spółki. D. G. zrezygnował z pełnionej funkcji z dniem [...] lipca 2014 r. i został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu ww. firmy wpisem nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Natomiast Skarżący pełnił funkcję członka zarządu przedmiotowej Spółki do 2020 r. Odpowiedzialność członka zarządu spółki powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna chyba że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, to okres dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, toteż ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2024r., sygn. III FSK 1434/22, publik. CBOSA). W sprawie wykazano bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki oraz dowiedziono kiedy Spółka stała się niewypłacalna, co implikowało konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji bezsporne jest to, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też kluczowym aspektem w niniejszej sprawie, w związku ze zgłoszonymi zarzutami, jest analiza stanu faktycznego pod kątem przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej - wskazanie przesłanek pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z ustaleniami organów i sądu pierwszej instancji, że skarżący nie wskazał żadnych przesłanek, które uwalniałyby go od winy. Chybiony jest podnoszony przez skarżącego argument, że podczas pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o nieprawidłowościach związanych z płatnością podatków oraz składek ZUS, gdyż nie znał sytuacji finansowej Spółki z uwagi na pozbawienie dostępu m.in. do dokumentacji księgowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje natomiast na podwyższone wymogi w zakresie staranności działania osoby piastującej funkcję w zarządzie osoby prawnej, wynikające z charakteru prawnego funkcji członka zarządu. Skarżący miał władzę w spółce, posiadając uprawnienia w zakresie kierowania sprawami spółki. Podnoszony argument niewiedzy skarżącego jako członka zarządu o zaległościach podatkowych oraz nieopłaconych składkach ZUS, świadczy o nierzetelnym wywiązywaniu się z nałożonych na niego przepisami Kodeksu spółek handlowych obowiązków, a także braku orientacji odnośnie do stanu finansów spółki. Nie są to jednak okoliczności mogące powodować wyłączenie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki. Także nietrafne są zarzuty odnoszące się do wskazania przez Skarżącego majątku, z którego może być przeprowadzona egzekucja. Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, iż w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, były członek zarządu zobowiązany jest wykazać majątek, z którego istnieje realna możliwość prowadzenia egzekucji. Chodzi w tym przypadku o majątek niesporny, nadający się do szybkiej, efektywnej egzekucji. Dlatego też uznać należy, że w sprawie nie zachodzi także przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową skarżącego pod warunkiem wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Sąd I Instancji prawidłowo ocenił, podzielając stanowisko organu, że twierdzenie skarżącego, iż Spółka w 2013 r. posiadała majątek, tj. [...] mln zł oraz [...] zł z nieuregulowanych faktur, nie podając przy tym żadnych szczegółowych informacji, nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie jest bowiem wystarczające wskazanie faktur, z których egzekucja jest nawet potencjalnie możliwa. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki jest wskazanie mienia, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie w całości lub w znacznej części istniejących zaległości. Reasumując, skarżący w toku postępowania w żaden sposób nie udowodnił wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki pozwalającej na uwolnienie od odpowiedzialności za zaległości Spółki zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Nie może także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej art. 135 p.p.s.a. W myśl tego przepisu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 1219/19, publik. CBOSA). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd I instancji - jak w tej sprawie - nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. W kwestii naruszenia art. 151 p.p.s.a., należy zauważyć, iż nie można czynić Sądowi tego rodzaju zarzutu, gdyż jego zastosowanie uwarunkowane było jedynie oceną prawną, którą wyraził Sąd I instancji – do czego był uprawniony i zobowiązany, orzekając w sprawie. Przepis art. 151 p.p.s.a. zawiera normę wynikową. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania (co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca), zarzut naruszenia ww. norm nie jest trafny. W kontrolowanej sprawie sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Zastosowanie przez sąd art. 151 p.p.s.a. jest rezultatem uznania, że organ administracji publicznej, który wydał zaskarżone postanowienie nie naruszył przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. nie ma więc charakteru samoistnego, zawsze bowiem pozostaje w związku z naruszeniem przepisów, które sąd zastosował jako wzorzec kontroli zaskarżonego aktu. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński