III FSK 145/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 569/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2023 r., nr 2201-IEE.711.32.65.2023.6.AW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 569/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 20 kwietnia 2023 r. w przedmiocie określenia nieprzekazanej kwoty dłużnikowi zajętej wierzytelności. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej spółki A. sp. j. (dalej: A.). W toku prowadzonego postępowania zawiadomieniem z 22 października 2021 r., doręczonym 5 listopada 2021 r., organ dokonał u Skarżącego jako trzeciodłużnika zajęcia innej wierzytelności z tytułu wzajemnych rozliczeń z A. W związku z brakiem realizacji zawiadomienia, pismem z 15 kwietnia 2022 r. wezwano Skarżącego do niezwłocznego przekazania zajętych kwot oraz udzielenia informacji w sprawie płatności wynikających z określonych w wezwaniu faktur. Pismem z 4 maja 2022 r. Strona podała, że łączna kwota wierzytelności przypadających na rzecz A. wymagalnych od 5 listopada 2021 r. wynosi 0 zł i po dacie odbioru zajęcia nie przekazano żadnych kwot. Płatności za wymienione faktury dokonane zostały zgodnie z dyspozycjami płatności dołączonymi do faktur. Przyczyną braku przekazania organowi egzekucyjnemu kwot była realizacja wymagalnych wierzytelności. Następnie Strona przesłała wydruki konta rozrachunku z A. od 5 listopada 2021 r., kserokopie faktur wraz z załączonymi dyspozycjami płatności, wydruki konta rozrachunku z A. od 5 listopada 2021 r. w ujęciu przedstawiającym bilans otwarcia oraz konta przeciwstawne, wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie zapłaty zgodnie z dołączonymi do faktur dyspozycjami. Postanowieniem z 20 lutego 2023 r. Naczelnik określił Skarżącemu nieprzekazaną kwotę w wysokości 80.974,23 zł, które to rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi żadnych wątpliwości, że Skarżący nie przekazał zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu i po skutecznym zajęciu wierzytelności na podstawie dyspozycji A. dokonał płatności na rzecz P. S.A. łącznie w kwocie 80.974,23 zł, przy jednoczesnym niewystąpieniu w sprawie podstaw prawnych do niezastosowania się przez trzeciodłużnika do zajęcia wierzytelności. W odpowiedzi na zarzuty zażalenia, jakoby A. była nieprawidłowo reprezentowana przez jednego wspólnika, co miało powodować, że czynność dokonana w charakterze organu osoby prawnej przez osobę do tego nieuprawnioną była wadliwa i nie wywoływała w istocie skutków prawnych w niej określonych, Dyrektor wskazał na brak dowodów potwierdzających tę okoliczność - faktur korygujących ani innych dowodów potwierdzających nieważność zawartej umowy między stronami. Z akt sprawy wynika, że pomiędzy Skarżącym a zobowiązaną spółką dokonywane były transakcje gospodarcze zarówno przed doręczeniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, jak i po dniu jego doręczenia. Dowodem tego są pliki JPK będące wykazem faktur wystawionych w danym okresie pomiędzy kontrahentami. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w sprawie organ egzekucyjny nie przeprowadził kontroli, o której mowa w art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.), gdyż nie jest to niezbędne w każdym przypadku, a zwłaszcza, gdy na podstawie już zgormadzonego materiału dowodowego istnieje możliwość ustalenia, że dłużnik bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności. Pozyskana w sprawie dokumentacja oraz rejestry plików JPK stanowiły wystarczają podstawę do stwierdzenia bezpodstawnego uchylania się Skarżącego od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , oddalając skargę, wyjaśnił, że wzajemne relacje wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, mimo że skuteczne między stronami takich stosunków, nie wywołują skutków prawnych na gruncie toczącego się postępowania egzekucyjnego, co potwierdza art. 67a § 1 u.p.e.a. Dłużnik zajętej wierzytelności nie może, według swego uznania, decydować o przeznaczeniu zajętych już wierzytelności bądź ich uiszczeniu zobowiązanemu bez zgody organu egzekucyjnego, albowiem zachowanie takie stanowić będzie "bezpodstawne uchylanie się" w rozumieniu art. 71a § 9 u.p.e.a. Sąd wskazał w ślad za organami, że wierzytelność Skarżącego wobec dłużnej spółki wynikała z realizacji umowy łodzi motorowej z 15 czerwca 2020 r. (faktury nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) oraz umowy dotyczącej stolarki okiennej i wiatrołapu z montażem (faktury nr [...] oraz nr [...]), w realizacji których wypłacono łącznie 80.974,23 zł zgodnie z dyspozycjami płatności dołączonymi do wystawionych faktur. Wypłata ww. środków nie była sporna. Sporną kwestią było zakwalifikowanie wskazanych wypłat, a tym samym nieprzekazania ich organowi egzekucyjnemu, jako bezpodstawnych. W ocenie Sądu, Spółka nie złożyła oświadczenia wskazanego w art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a., w którym kwestionowałaby istnienie wierzytelności zobowiązanego czy skuteczności zawartych umów i nie wystąpiła przeciwko kontrahentowi – dłużnej spółce do sądu powszechnego z powództwem o zapłatę, jak również czy innym roszczeniem przeciwko dłużnikowi. Sąd zauważył, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia nieprzekazanej kwoty dłużnikowi zajętej wierzytelności Spółka podniosła okoliczności dotyczące wadliwego wykonania przedmiotu umowy i nieważność zawartej umowy. Sąd zauważa jednak, że stanowisko Strony w tym względzie nie było jednolite i jednoznaczne. W oświadczeniu z 4 maja 2022 r. złożonym przez ówczesną Prezes Zarządu przyczyną braku przekazania kwot organowi była realizacja wymagalnych wierzytelności wynikająca z wyżej wymienionych faktur, co wskazuje, że wierzytelności były niesporne. Spółka podnosiła wręcz, że dokonała płatności za wymienione faktury zgodnie z dyspozycjami płatności dołączonymi do przedmiotowych faktur. Zdaniem Sądu, oczywistym pozostaje, że przedmiotem zajęcia może być co do zasady wierzytelność istniejąca, tj. zindywidualizowana, powstała na kanwie określonego stosunku prawnego między określonymi jego stronami, co jednocześnie nie oznacza, że ważność i dopuszczalność tego rodzaju czynności egzekucyjnej de facto zależy od jej skuteczności. Należy wyraźnie rozróżnić pojęcie skuteczności zajęcia, tj. zajęcia wierzytelności istniejącej na moment dokonywania czynności mogące doprowadzić do przymusowego ściągnięcia dochodzonego roszczenia publicznoprawnego, od dopuszczalności zajęcia, tj. formalnej możności wystąpienia przez organ egzekucyjny z zawiadomieniem do trzeciodłużnika o zajęciu przysługujących względem niego wierzytelności podatnika. Czynność zajęcia wierzytelności będzie nieskuteczna chociażby względem wierzytelności nieistniejących w chwili zajęcia a powstałych po jego dokonaniu. Ostatecznie Sąd uznał, że jakkolwiek termin na złożenie oświadczenia z art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a. nie ma charakteru zawitego, oświadczenie z 28 lutego 2022 r. o odstąpieniu od umowy na stolarkę okienną Strona złożyła po otrzymaniu od organu egzekucyjnego zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu wzajemnych rozliczeń z A. Oświadczenie to zostało złożone w dacie, kiedy to Skarżący nie był już uprawniony do swobodnego rozporządzania wierzytelnościami, zatem nawet gdyby przyjąć, że doszło do oświadczenia o odstąpieniu umowy, jego skutek nastąpiłby już po zajęciu wierzytelności. Późniejsze powoływanie się na wypowiedzenie umowy nie może odnieść pozytywnego dla Strony skutku. Organ egzekucyjny stosownie do art. 67a u.p.e.a. może z mocy samego zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego albo ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji, zaś trzeciodłużnik po zajęciu wierzytelności zgodnie z art. 89 § 3 u.p.e.a. winien przekazać organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub oświadczyć z jakiego powodu odmawia tego przekazania. Oznacza to, że po zajęciu wierzytelności Strona nie była uprawniona do rozporządzania wierzytelnością poprzez odstąpienie od zawartej umowy. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów, uznając, że dyspozycja art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Dopuszczając dowód z przedłożonych przez Stronę dokumentów, WSA w Gdańsku w istocie dokonałby ustalenia nowej okoliczności faktycznej, która nie istniała w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłową wykładnię sprowadzającą się do uznania, że przeprowadzenie dowodu z dokumentacji źródłowej potwierdzającej nieważność stosunków umownych będzie prowadzić do "przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazującego no istnienie nowych okoliczności faktycznych", podczas gdy prawidłowa ocena całości akt postępowania administracyjnego oraz złożonego przez Skarżącą wniosku dowodowego winna prowadzić do ustalenia, iż próbowała - na skutek braku aktywności organu administracyjnego - należycie wykazać stan faktyczny opisywany od początku postępowania i od momentu zaskarżenia postanowienia organu pierwszej instancji, tj. od momentu wywiedzenia zażalenia na postanowienie z 20 lutego 2023 r.; tym samym wniosek dowodowy nie zmierzał do ustalenia nowego stanu faktycznego, a jedynie do potwierdzenia zarzutu Skarżącego o błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organ administracji, 2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłową wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w realiach niniejszego postępowania sądowego Skarżąca, składając wniosek dowodowy, nie zmierzała do wykazania inicjatywy dowodowej w związku z koniecznością weryfikacji legalności zaskarżonego aktu, podczas gdy celem postępowania dowodowego uzupełniającego była w istocie ocena, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi oraz czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, 3) art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm., dalej: k.p.c.) poprzez brak wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego - w tym w szczególności materiału dowodowego dostarczonego przez Skarżącą w postępowaniu sądowo-administracyjnym rzutującego na prawidłowość i legalność wydanych orzeczeń - i bezrefleksyjne przyjęcie, że "pozyskana w sprawie dokumentacja oraz rejestry plików JPK stanowiły podstawę do stwierdzenia bezpodstawnego uchylania się do przekazania zajętej wierzytelności", natomiast gdyby doszło do wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, w tym w oparciu o uzupełniające postępowanie dowodowe zainicjowane przez Skarżącą, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niewątpliwie uznałby, że postanowienia organów skarbowych jako nieodpowiadające prawu winny zostać uchylone w całości, 4) art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 2352 § 2 k.p.c. poprzez niezasadne odstąpienie od wydania postanowienia w przedmiocie pominięcia wniosku o przeprowadzenie dowodu, w którym to postanowieniu winna zostać wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia, co następnie prowadziło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia kontroli merytorycznej wydanego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, 5) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że norma prawna wynikająca z wskazanego artykułu uzasadnia pominięcie wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego artykułu prowadzi do wniosku, iż sąd administracyjny w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy wskazuje, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd, a które nie - a tym samym w realiach niniejszego postępowania sądowego prawidłowe zastosowanie wskazanego artykułu powinno sprawdzić się do uznania, że organ administracyjny wydał swoje rozstrzygnięcie na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co w następstwie powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, 6) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oddalenie skargi wywiedzionej przez Skarżącą, podczas gdy w związku z kompleksowym przedstawieniem dokumentacji źródłowej (która nie została uzyskana przez organ administracyjny w związku z naruszeniem procesowych, w tym naruszeniu art. 71a § 9 u.p.e.a.) Sąd nie powinien badać zasadności wydania rozstrzygnięć merytorycznych w oparciu o materiał dowodowy nieznany przy wydawaniu organowi w chwili ich wydania, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. powinien uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania wskazując organowi zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić i które ustalenia powinien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu merytorycznym, 7) art. 89 § 1 pkt 1 lit a) - c) u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do błędnego uznania, że niezłożenie przez Skarżącą oświadczenia dotyczącego uznania zajętej wierzytelności, przekazania zajętej wierzytelności i informacji dotyczących postępowań o zajęte wierzytelności stanowi przyznanie, że nie kwestionuje istnienie wierzytelności i skuteczność zawartych umów, podczas gdy z cytowanego w treści uzasadnienia wyroku NSA wynika, iż orzeczenie to zostało wydane w odmiennym stanie faktycznym, gdzie skarżąca spółka "składała szereg sprzecznych ze sobą oświadczeń, czego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała, by w ostateczności stwierdzić, że wierzytelności których dotyczyły zajęcia (w dniach ich odbioru) nie istniały", podczas gdy w niniejszym postępowaniu nie mamy do czynienia z tego typu sytuacją, a tym samym nie można stosować przez analogię stanowiska NSA wyrażonego w oparciu o inny stan faktyczny, 8) art. 103 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) w zw. z art. 58 § 1 w zw. z 395 k.c. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że w dacie zajęcia wierzytelności oraz w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika istniały wierzytelności nadające się do zajęcia oraz uzasadniające wydanie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy na dzień zajęcia oraz na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie istniała żadna wierzytelność podlegająca zajęciu z uwagi na nieważność ex tunc stosunku prawnego, 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 71a § 9 oraz art. 89 § 2 u.p.e.a. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące nieuwzględnieniem skargi mimo naruszenia przez organy skarbowe w toku postępowania administracyjnego przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca bezpodstawnie uchyla się od wykonania przekazania zajętej wierzytelności, a fakt nieważności ex tunc stosunku prawnego łączącego Skarżącą i dłużną spółkę nie ma znaczenia w realiach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, 10) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oddalenie skargi wywiedzionej przez Skarżącą, podczas gdy doszło do naruszenia przez organ art. 79a § 9 u.p.e.a. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli i zażądania informacji źródłowych, tj. dokumentów źródłowych, na których oparte było stanowisko wyrażane przez Skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania i pomimo tego, że Skarżącej nie zostały udzielone prawidłowe i rzeczowe pouczenia co do przebiegu postępowania prowadzonego przez organ administracyjny ani też Skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a tym samym stan faktyczny został ustalony w sposób nieprawidłowy, wybrakowany i rzutujący na legalność i prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia merytorycznego, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. powinien uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując organowi zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić i które ustalenia powinien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu merytorycznym, 11) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oddalenie skargi wywiedzionej przez Skarżącą, podczas gdy doszło do naruszenia przez organ art. 6 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz bezzasadnego odstąpienia od zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. powinien uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania wskazując organowi zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić i które ustalenia powinien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu merytoryczny. Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowień organów obu instancji w całości, a nadto o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do oceny, czy organy administracyjne i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo ustaliły istnienie przesłanek z art. 71a § 9 u.p.e.a., tj. bezpodstawnego uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie". Sąd pierwszej instancji uznał, że skuteczne zajęcie wierzytelności ograniczało możliwość rozporządzania nią przez I., a późniejsze powoływanie się na nieważność umowy lub jej rozwiązanie pozostawało bez wpływu na obowiązek przekazania zajętej wierzytelności. Strona skarżąca zarzuca natomiast wyrokowi WSA w Gdańsku naruszenie przepisów postępowania procesowego, a w tym przede wszystkim błędną wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. Spółka wytyka Sądowi pierwszej instancji, że ten, odmawiając przeprowadzenia dowodów z dokumentacji źródłowej (potwierdzającej rzekomą nieważność umów między I. a A.) ograniczył możliwość prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Wskazywano także na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd wszechstronnej analizy materiału dowodowego i bezkrytyczne przyjęcie ustaleń organów. Kolejne zarzuty dotyczą rzekomego błędnego uznania przez WSA skuteczności zajęcia wierzytelności mimo nieważności ex tunc stosunku umownego (odwołanie do art. 103, 58 i 395 Kodeksu cywilnego) oraz błędnej wykładni art. 89 § 1 pkt 1 lit. a-c u.p.e.a. – tj. nieprawidłowego traktowania braku oświadczenia jako przyznania istnienia wierzytelności. Skarżący podnosi też, że organ egzekucyjny nie przeprowadził kontroli, nie zażądał dokumentacji źródłowej, a WSA nieprawidłowo zaakceptował stan faktyczny, oddalając skargę bez nakazania jego wyjaśnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. W punkcie wyjścia wypada przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Kwestionując dokonane przez organy obu instancji ustalenia faktyczne oraz ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, strona nie odwołuje się do mających zastosowanie w sprawie administracyjnej przepisów art. 7 k.p.a. (przepis ten nakazuje organowi podjęcie wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy), art. 77 § 1 k.p.a. (przepis nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego) czy też art. 80 k.p.a., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 18 u.p.e.a., regulacje te znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Zauważyć należy, że przepisy u.p.e.a., w odniesieniu do rozpatrywanej kwestii, nie zawierają odrębnego katalogu norm regulujących zasady postępowania administracyjnego w odmienny sposób niż to wynika z przytoczonych przepisów k.p.a. Do regulacji tych odwoływał się zresztą Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd WSA w Gdańsku, znajdujący również potwierdzenie w judykaturze, że użyty w art. 71a § 9 u.p.e.a. zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować jako przesłankę prawną, a nie faktyczną. W konsekwencji nie do podważenia są na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ustalenia faktyczne dokonane przez organy pierwszej instancji, a także ich ocena, przyjęte następnie za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Z perspektywy skorzystania przez organ egzekucyjny z możliwości, jaką zapewnia 71a § 9 u.p.e.a., istotne znaczenie mają następujące ustalenia: (-) zawiadomienie (datowane na dzień 22 października 2021 r.) o zajęciu wierzytelności wobec A. doręczone Spółce (jako dłużnikowi A.) 5 listopada 2021 r.; (-) nie przekazanie zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, mimo wezwań do przedłożenia dokumentów dotyczących płatności; (-) po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności Skarżąca, realizując dyspozycję A. dokonała (w dniach 19 listopada 2021 r., 30 listopada 2021 r. oraz 11 stycznia 2022 r.) płatności na rachunek P. S.A. łącznej kwoty 80.974,23 zł. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował wniosek organu, że skoro doszło do dokonania płatności zgodnie z dyspozycją A., po skutecznym zajęciu wierzytelności, zaistniały okoliczności pozwalające na uznanie, iż Skarżąca bezpodstawnie uchyla się od wpłaty zajętej wierzytelności na rzecz organu egzekucyjnego. Naruszenie natomiast określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ona na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawnej, uwzględniając dowody zgromadzone w aktach sprawy i wyprowadzając z nich właściwe wnioski. Analiza akt sprawy wskazuje na niespójną taktykę procesową strony, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W pierwszej fazie prowadzonego postępowania administracyjnego Spółka nie kwestionowała istniejącego zadłużenia wobec A. oraz prawidłowości otrzymanych faktur (por. oświadczenie prezesa zarządu z 4 maja 2022 r., k. 51 akt administracyjnych). Okoliczność nieważności stosunków umownych łączących Skarżącą z A. (z uwagi na niewłaściwą reprezentację tej ostatniej) została podniesiona dopiero w zażaleniu wywiedzionym od postanowienia pierwszoinstancyjnego (zażalenie z dnia 14 marca 2023 r.). Natomiast dowodami potwierdzającymi tezę o nieważności stosunków prawnych, z których wynikała wierzytelność A. wobec Skarżącej miały być przedłożone dopiero do skargi od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku m.in.: umowa najmu łodzi motorowej z 15 czerwca 2020 r., pismo skarżącej z 2 grudnia 2021 r., skierowane do A., zawierające wniosek o potwierdzenie ww. czynności prawnej, porozumienie (bez daty) do umowy najmu, potwierdzające, nieważność umowy z 15 czerwca 2020 r. z uwagi na niewłaściwą reprezentację wynajmującego (tj. spółki jawnej A.). Warto przy tym zauważyć, że zarówno umowa najmu z 15 czerwca 2020 r., jak i porozumienie stwierdzające jej nieważność z uwagi na niewłaściwą reprezentację A., zostały w imieniu tej ostatniej spółki podpisane przez tę samą osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z dołączonych do skargi dokumentów nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W art. 106 § 3 p.p.s.a. ustawodawca ustanowił wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji. Nie można przyjąć, że przepis ten ustanawia jakikolwiek obowiązek, bowiem po pierwsze ustawodawca posłużył się czasownikiem modalnym "może", przyznając sądowi swobodę oceny zasadności takiego działania. Po drugie sąd dysponuje zmultiplikowanym luzem decyzyjnym w tej kwestii, skoro potrzeba przeprowadzenia dowodu uwarunkowana jest stanem niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sądu i brakiem przeszkody w postaci nadmiernego przedłużenia postępowania (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt II OSK 122/23). Dopuszczając dowód w ramach postępowania sądowoadministracyjnego sąd w istocie musiałby dokonać ustalenia nowych okoliczności faktycznych, których organ administracyjny nie miał możliwości zweryfikować w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Słuszna zatem jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że celem postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy dokonały tego zgodnie z przepisami. Pomijając konsekwencje braku właściwie sformułowanych zarzutów dotyczących zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny, o czym wcześniej była mowa, skarżąca Spółka po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności nie miała prawa do regulowania należności na rzecz wystawcy faktur, a tym samym bezpodstawnie uchyliła się od ich przekazania organowi egzekucyjnemu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd nie naruszył również art. 71a § 1 u.p.e.a. Nie przeprowadzenie kontroli, o której mowa w tym przepisie nie stanowi przeszkody do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Kontrola, o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a. została określona przez ustawodawcę jako uprawnienie organu egzekucyjnego dla zabezpieczenia realizacji celów jakie zostały określone w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazuje na to sformułowanie "organy egzekucyjne uprawnione są". Celem tego postępowania jest jedynie ustalenie okoliczności wskazujących czy dłużnik zajętej wierzytelności nie uchylił się od bezpodstawnego przekazania tej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, który dokonał zajęcia. Jest ona zbędna, jeżeli ze zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego niezbicie wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu. Za taką sytuację uznać można okoliczność, w której dłużnik, po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu takiej wierzytelności i wbrew warunkom takiego zawiadomienia reguluje należność wobec wystawcy faktur. Chybiony okazał się również zarzut obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Uwzględniając powyższe uwagi co do kierunku wykładni i konsekwencji obowiązywania art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjnie niezasadnie zarzuca, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, określonych tym przepisem, wymogów. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Mając ro wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Anna Sokołowska