III FSK 1443/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 855/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 lipca 2023 r. nr SKO/PO-413/212/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 855/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 lipca 2023 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1.2. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 19 lipca 2023 r. utrzymano w mocy decyzję Burmistrza B. z 12 kwietnia 2023 r. w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w odniesieniu do działek gruntu nr [...], [...], [...], [...] obręb W., nr [...] obręb Ś., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb B. [...], nr [...], nr [...] obręb S. [...], nr [...] obręb W., położonych w Gminie B., nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l"). Powyższe związane jest z faktem likwidacji części linii kolejowej nr [...] M. – M. od km 56,8 do km 73,763, tj. na długości 16,963 km oraz zawieszeniem przewozów kolejowych na odcinku od km 51,140 do km 56,800 (tj. na odcinku K.-B.). Na powyższą decyzję skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił, uznając, że w przeprowadzonym postępowaniu, zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją, honorowane były przez organy zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. W ocenie sądu, zarządzana przez zarządcę infrastruktura kolejowa, która podlega udostępnianiu, musi spełniać wymogi pozwalające na jej bezpieczną i ciągłą eksploatację w każdym czasie. Z akt sprawy natomiast wynika, że linia kolejowa na tym odcinku była linią nieczynną, z zawieszonymi przewozami kolejowymi. Przesłanką zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest udostępnianie linii. Linia, na której ruch jest od wielu lat zawieszony, nie jest ujęta w rozkładzie jazdy, nie jest zdatna do prowadzenia przewozów, a maksymalna prędkość techniczna wynosi 0 km/h nie można być uznana ani za udostępnianą, ani za gotową do udostępnienia i w konsekwencji objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie jest możliwym wywodzenie udostępniania (gotowości do udostępnienia) takich linii, których stan zagraża bezpieczeństwu. Zarówno zlikwidowana linia kolejowa, jak również linia kolejowa, która jest nieprzejezdna z uwagi na swój stan techniczny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Taki stan rzeczy nie wyklucza jednak możliwości opodatkowania pozostałych po niej gruntów, które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Stąd, wyrażony w skardze, zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznano za nieuzasadniony. Wskazano, że SKO uznało że, przedmiotowe grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem właścicielem gruntu, na którym według strony posadowione są drogi, jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi, jest Skarb Państwa, sporne grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym spółki. Jakkolwiek w ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał zawężającej wykładni wskazanego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnosząc wskazane w nim zwolnienie jedynie do pojęcia drogi publicznej, nie zauważając, iż przepis stanowi o "pasach drogowych dróg publicznych", to jednak naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy z uwagi na dalsze uregulowanie wynikające z omawianej normy prawnej, tj. na zastrzeżenie "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych". Jak to wynika zaś z wpisu do KRS, spółka nie prowadzi działalności w wymienionym zakresie, co oznacza że sporne grunty związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych a zatem wyłączenie to miejsca mieć nie będzie. Tym samym prawidłowo uznał organ, że nie było możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi kasacyjnej zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 września 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") strona skarżąca wskazuje naruszenie przepisów postępowania tj.: I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że grunty linii kolejowej nr [...], która na podstawie aktu notarialnego została przekazana nieodpłatnie Województwo Dolnośląskiemu, są związane z działalnością gospodarczą; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, w tym wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, w tym faktu przekazania nieodpłatnie linii kolejowej nr [...]; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 o.p. wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów; II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także poprzez stawianie tez nie wynikających ze zgromadzonego materiału w sprawie w tym złożonej do sądu skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) poprzez oddalenie skargi, wskazuję naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust 1 i 2 i art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 470 ze zm., dalej: "u.d.p.") , a w konsekwencji odmowę jego zastosowania i uznanie, że pojęcie drogi publicznej użyte w tym przepisie powinno być interpretowane jedynie zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p, a wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy jednie dróg stanowiących własność Skarbu Państwa; 2) art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm., dalej: "p.g.k.") w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe są bezwzględnie związane dokumentami urzędowymi, a niezgodne z rzeczywistością dane ujawnione w rejestrze gruntów i budynków powinny być podstawą wymiaru podatków mimo zajęcia części działek przez drogi publiczne; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019. poz.1186 ze zm., dalej: "u.p.b.") i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. ustawy transport kolejowy (t.j. Dz.U. 2019. poz. 710 ze zm., dalej: "u.t.k.") przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. SK 14/21; 5) art. 2 ust.1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej, oddanej do użytkowania zarządcy infrastruktury, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania. 6) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i nie zastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej nr [...] na odcinku, na którym przewozy zostały zawieszone może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na zajęcie przez infrastrukturę kolejową służącą celom publicznym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym podnosi akceptację przez WSA we Wrocławiu błędnych ustaleń decyzji odnośnie do stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły sąd do wniosku, że grunty linii kolejowej nr [...] są związane z działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że należy odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposobu dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie trafna jest ocena WSA we Wrocławiu, co do związku z działalnością gospodarczą. 3.4. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., w którym skarżąca podnosi prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie występują w sprawie, bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania - gruntu czy budowli. Także w tym zakresie prawidłowe było stanowisko WSA we Wrocławiu, który oceniał czynności organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Należy zatem ponownie zauważyć, że prawidłowa jest praktyka traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) jako odrębnych obiektów zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdzie skarżąca podnosi wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego. 3.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekał bowiem na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.6. Wprawdzie skarżąca w skardze kasacyjnej przedmiotem uwagi uczyniła szereg zarzutów o charakterze zarówno proceduralnym, jak i materialnym, podstawowe zagadnienia, które znalazły się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, stanowiące oś sporu między stronami, sprowadzały się jednak do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny w zakresie: 1) braku spełnienia przesłanek warunkujących zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., 2) kwalifikacji nieruchomości po zlikwidowanych liniach kolejowych będących w posiadaniu skarżącej spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Należy uznać za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, które sformułowane zostały w odniesieniu do zagadnienia prawidłowości przyjętej stawki, z uwagi na zagadnienie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3.7. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący odmowy zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Warunkiem zastosowania wyłączenia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisie, jest brak związania - gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2018 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Do 18 września 2018 r. wyłączone z opodatkowania na podstawie ww. przepisu były grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W świetle sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę na brzmienie drugiej części przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który, po myślniku stanowi "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych". W piśmiennictwie przyjmuje się, że konstrukcja art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. jest dość zawiła. Wprowadza on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wskazując, że nie podlegają opodatkowaniu grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Wyjątek ten nie znajduje jednak zastosowania, gdy grunty oraz budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że polega ona na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych. Jeżeli więc grunty oraz budowle znajdujące się w pasie drogowym są w posiadaniu przedsiębiorcy innego niż ten, który prowadzi działalność w zakresie eksploatacji autostrad płatnych czy też utrzymania drogi publicznej, to wyłączenie nie może być stosowane (zob. R. Dowgier, Zmiana zakresu wyłączenia z podatku od nieruchomości pasów drogowych oraz zlokalizowanych w nich budowli, "Finanse Komunalne" 2019, nr 3, s. 45-51). Wyłączeniu z opodatkowania podlegają zatem te sytuacje, które należy kwalifikować w obrębie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej określonej jako eksploatacja autostrad płatnych. Podkreślono to m.in. w wyroku NSA z 28 maja 2013 r. o sygn. II FSK 1914/11, stwierdzając, że "jeżeli działalność gospodarcza spółki polega na eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym budowle związane z prowadzeniem tej działalności są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; jeżeli jednak budowle zlokalizowane w pasie drogowym związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych - zwolnieniu takiemu nie podlegają" (zob. P. Borszowski, [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, LEX 2016, art. 2 u.p.o.l.). Jedynie prowadzący działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji autostrad płatnych (utrzymania dróg publicznych) są zatem objęci wyłączeniem podatkowym. Innymi słowy, skoro prawodawca użył zwrotu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych", a nie "zajęte", to tym samym sam fakt posiadania tych dróg przez przedsiębiorcę skutkuje koniecznością ich opodatkowania i to według stawek najwyższych. Nie ma przy tym znaczenia, że wskazane przedmioty opodatkowania są przez przedsiębiorcę niewykorzystywane (zob. B. Pahl, Opodatkowanie dróg będących w posiadaniu przedsiębiorców, "Studia Prawnoustrojowe" 2010, nr 11, s. 399-407). 3.8. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l nie są istotne funkcje, którym grunt lub budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy są one wyłączone z opodatkowania przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych (zob. wyrok NSA z 2.12.2020 r., II FSK 3291/18). Dopiero wtedy, jeżeli działalność gospodarcza spółki polega na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym grunty oraz zlokalizowane w nich budowle związane z prowadzeniem tej działalności są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji podzielić należy stanowisko, że należące do skarżącej spółki grunty, nawet gdyby były położone w części lub całości, w pasie drogowym drogi publicznej, nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ pozostają w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą inną niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych, co wynika chociażby z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego. Grunty te powinny więc być opodatkowane podatkiem od nieruchomości stawką najwyższą, przy zastosowaniu argumentacji dotyczącej zasadności opodatkowania pozostałych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej. 3.9. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, należy stwierdzić, że organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji słusznie odwołały się do art. 21 ust. 1 p.g.k., który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przywołana regulacja prawna jednoznacznie wskazuje, że o sposobnie opodatkowania gruntu, co do zasady, przesądza jego klasyfikacja w ewidencji gruntów. W orzecznictwie utrwalony i jednolity jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość. Dopóki dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (zob. np. wyrok NSA z 14.05.2025 r., III FSK 342/24 i powołane tam orzecznictwo). 3.10. Brak jest także podstaw do podzielenia stanowiska skarżącej co do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3a u.p.b. i art. 4 pkt 2 u.t.k. oraz art. 2 ust.1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do kwestii poruszanych w tych zarzutach, należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 11.03.2025 r., III FSK 664/24 i cytowane tam orzeczenia), że objęcie opodatkowaniem gruntu odrębnie względem infrastruktury kolejowej (budowli) nań posadowionej znajduje podstawę w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., co znajduje również potwierdzenie w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym prawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania przyjętej praktyki traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jako odrębnych obiektów zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji powyższego, aktywności tego podmiotu podejmowane w stosunku do poszczególnych nieruchomości (i obiektów budowlanych) wskazane w art. 3 u.p.o.l. są przedmiotem opodatkowania. Ilościowe lub wartościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego stanowi podstawę opodatkowania (w tym – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości), toteż niewykorzystywanie infrastruktury kolejowej w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wyklucza opodatkowania gruntu, na którym znajduje się wspomniana substancja majątkowa. 3.11. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec skarżącej stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., należy ocenić, w jakim zakresie przywoływany przez skarżącą oraz cytowany przez WSA we Wrocławiu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w odniesieniu do tego samego podatnika i analogicznych realiów faktycznych (zob. np. wyrok NSA z 11.03.2025 r., III FSK 664/24 i cytowane tam orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach, uznając zarazem za celowe posłużenie się przytoczoną w nich argumentacją. Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok TK z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15, w którym zwrócono uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Dopiero w wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 wprost zostało stwierdzone, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2. Kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Po wydaniu tego wyroku należy przyjmować zatem, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m.in. w wyroku NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. także wyroki NSA z 4.03.2021 r., III FSK 895-898/21). 3.12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. 3.13. Trafnie zatem wskazuje WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, formułując tę opinię w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Posiadane przy tym przez skarżącą nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). W roku podatkowym 2020 na spornych gruntach linia kolejowa była linią nieczynną, z zawieszonymi przewozami kolejowymi, uniemożliwiało to wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądzało automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zostały zatem spełnione kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą skarżącej spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez spółkę. Skarżąca nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że WSA we Wrocławiu prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Brak było podstaw do uznania, że sporne nieruchomości nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia natomiast tych gruntów związku z działalnością gospodarczą skarżącej spółki. 3.14. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Krzysztof Przasnyski Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska