III FSK 1435/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej "C." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dawniej: "C." sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 428/19 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2019 r. nr 1001-IEE2.711.88.2018.7/KJR w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządcy masy sanacyjnej "C." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., III SA/Łd 428/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. sp. z o.o. (dalej także jako "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 lutego 2019 roku nr 1001-IEE2.711.88.2018.7/KJR w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionych skarg na czynność egzekucyjną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego podjęte zostały czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej w postaci środków pieniężnych należących do zobowiązanego zgromadzonych na rachunku sum depozytowych Urzędu Skarbowego w P. Sąd uznał, że działanie organów egzekucyjnych nie naruszało obowiązujących przepisów prawa. Wskazał, że zastosowano środek egzekucyjny określony w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a."). Zajęcie wierzytelności odbyło się w sposób określony w art. 89 § 1 i 3 u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz stronie. Zawiadomienie zawiera wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Spełniono wymogi, o których mowa w art. 89 § 1 i 3 u.p.e.a, zaś druk zawiadomienia odpowiada wzorowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U z 2016 r. poz. 1339). Za nieuzasadniony sąd uznał też zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego mimo, że obowiązek został wykonany i zobowiązanie wygasło. Stwierdził, że kwestia wykonania obowiązku i wygaśnięcia zobowiązania pozostaje poza zakresem rozważań organu egzekucyjnego oraz sądu w niniejszej sprawie. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 89 § 1 i 3 w zw. z art. 67 § 1 i art. 7 § 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji nieuprawnionego wywiedzenia przez sąd, że czynności egzekucyjne podjęte przez organ były formalnie prawidłowe, pomimo że dotyczyły obowiązku pieniężnego, który został uprzednio wykonany, 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 § 2 i § 3 oraz w zw. z art. 54 § 1 i § 5a u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, tj. czy podjęte przez organ czynności egzekucyjne były niezbędne i celowe w sytuacji, gdy podatnik dobrowolnie dokonywał wpłat, jak również nierozpoznanie istoty sprawy w kontekście zarzutu skargi, że postępowanie egzekucyjne i podjęte czynności były prowadzone dla realizacji wygasłego już zobowiązania (gdy obowiązek o charakterze pieniężnym został już wykonany), 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 7 § 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli przez sąd i błędne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ prowadził czynności egzekucyjne pomimo dobrowolnej wpłaty podatnika i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, czym naruszono zasady niezbędności i celowości postępowania egzekucyjnego. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wywołanego wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej oraz poprzedzającego go postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Powstały w tej sprawie spór, odzwierciedlony w zarzutach skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do ustalenia, czy w sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną dopuszczalne jest kwestionowanie istnienia egzekwowanego obowiązku. Odnosząc się do tego zagadnienia należy wyjaśnić, że skarga na czynności egzekucyjne jest jednym ze środków ochrony prawnej zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 54 u.p.e.a. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, tj. obowiązującym przed 30 lipca 2020 r.) zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. W art. 1a pkt 2 u.p.e.a. ustawodawca zdefiniował pojęcie "czynność egzekucyjna", wskazując, że należy rozumieć przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Na tle tych regulacji w literaturze prezentowane jest stanowisko, że "czynność egzekucyjna" odnosi się do takiego kręgu czynności podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego, który wyznaczają dwa elementy: kategoria podmiotów dokonujących czynności oraz ich cel. Chodzi o działania podejmowane przez organ egzekucyjny lub na jego zlecenie i zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (zob.: D. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX 2010, komentarz do art. 1a u.p.e.a.). Zdaniem P. Przybysza, czynnością egzekucyjną jest każde działanie organu egzekucyjnego podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego i zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, nawet jeżeli to działanie nie jest skierowane bezpośrednio do zobowiązanego. Autor ten jest też zdania, że skarga przysługuje na wszelkie czynności egzekucyjne (prawne i wykonawcze). Zastrzega przy tym, że skarga ta ma charakter środka subsydiarnego i nie będzie dopuszczalna, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzut, zażalenie na postanowienie (zob.: P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VI, LexisNexis 2011, tezy komentarza do art. 1a i art. 54 u.p.e.a.). Podobnie A. Cudak wskazuje, że czynnościami egzekucyjnymi są wszelkie działania organu egzekucyjnego, podjęte w toku egzekucji administracyjnej oraz te czynności tego organu, podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego, ale przed wszczęciem lub po zakończeniu egzekucji administracyjnej, które wprost zmierzają do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Jednak ze zbioru czynności egzekucyjnych, podlegających skardze, należy wyłączyć te, które przybierają postać postanowień. Ponadto spośród czynności o charakterze faktycznym nie są przedmiotem skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. te, które mogą być kwestionowane innym środkiem prawnym (por.: A. Cudak, Przedmiot skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, Finanse komunalne 2018, nr 3, s. 17-29). Również w orzecznictwie akcentuje się, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por.: wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21). Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem o charakterze subsydiarnym, co oznacza, że stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, a zakres wykorzystania skargi jest ograniczony przez zakres stosowania innych środków prawnych (zob.: wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., II FSK 2594/13). W świetle tych uwag, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zarzut w zakresie wykonania czy też nieistnienia egzekwowanego obowiązku nie może podlegać rozpoznaniu w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną. Właściwym środkiem zaskarżenia w tym przedmiocie są zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. W ramach postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne kwestia wcześniejszego wykonania obowiązku nie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy i nie może podlegać ocenie sądów administracyjnych Z tego względu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SWSA(del.) Artur Kot SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz