III FSK 1420/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 82/15 w sprawie ze skargi L. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2024 r., nr SKO.Pod./4140/1064/2024 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2025 r., I SA/Kr 82/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 3 grudnia 2024 r., nr SKO.Pod.4140/1064/2024, w przedmiocie odmowy wydania listu mazalnego/oświadczenia. Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku). Wnioskiem z 22 sierpnia 2024 r. L. W. (dalej: "strona", "skarżąca") zwróciła się do Burmistrza Miasta [...] (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") o wydanie listu mazalnego/oświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej obciążającej udział wynoszący 1/2 części należącej do niej nieruchomości. Postanowieniem z 29 sierpnia 2024 r., nr [...], Burmistrz odmówił wydania listu mazalnego, wskazując, że zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ wskazał, że powołany przepis nie został wykreślony ani zmieniony przez ustawodawcę, dlatego brak jest podstaw do wydania listu mazalnego w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z 3 grudnia 2024 r. nr SKO.Pod./4140/1064/2024, po rozpoznaniu zażalenia strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: "Kolegium", "organ II instancji") utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko Kolegium co do tego, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia i w samym zaświadczeniu nie mogą być rozstrzygane kwestie sporne, oraz że w szczególności nie sposób przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p., mieściła się analiza skutków tzw. wtórnej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Zatem, zdaniem WSA, kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej jest sporna. Skoro tak, to spór ten nie może być rozstrzygany w ramach postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia. Jeżeli z rejestrów i danych posiadanych przez organ wynika, że zobowiązania skarżącej nie uległy przedawnieniu, to organ nie może wydać zaświadczenia o żądanej przez nią treści. Jeżeli natomiast skarżąca nie zgadza się z tymi danymi i oceną organu, co do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych, powinna to kwestionować w odpowiednim postępowaniu podatkowym lub egzekucyjnym, nie zaś w sprawie dotyczącej wydania zaświadczenia. Dlatego wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie przesądza o tym, że sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Rozstrzygnięcie tej kwestii wykracza jednak poza granice niniejszej sprawy, dotyczącej wydania zaświadczenia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a to art. 70 § 8 o.p. polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, podczas gdy na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, uznano takie rozwiązanie za niekonstytucyjne w zakresie niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP a tym samym, dokonano błędnej wykładni uznając, że pomiędzy skarżącą a organem podatkowym (Burmistrzem) istnieje spór w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w tym zakresie nie istnieje żaden spór, albowiem spór ten jest pozorny a polega on jedynie na tym, że organ podatkowy nie respektuje wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 o.p., która jest de facto powieleniem normy prawnej zawartej we wcześniej obowiązującym art. 70 § 6 o.p. a tym samym należy uznać, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką ulega przedawnieniu na zasadach ogólnych a organ podatkowy oraz stanowisko Sądu I instancji nie uznają stanowiska, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi element prawotwórczy w polskim systemie prawnym. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 306 § 2-5 w zw. z art. 306b § 2 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że nie można rozstrzygnąć kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach niezbędnego postępowania wyjaśniającego, podczas gdy organ podatkowy może przeprowadzić takie postępowanie, gdyż ma do tego w swych zasobach wszystkie niezbędne dane a więc na podstawie ustalonych faktów może wydać zaświadczenie o zgodzie na wykreślenie hipoteki przymusowej w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego albo wydać postanowienie o odmowie wydania takiego zaświadczenia w przypadku ustalenia faktów, które powodują, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione, natomiast w niniejszej sprawie postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej oparte zostało jedynie o treść normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 o.p. a więc o przepis prawa, który powiela normę prawną z wcześniej obowiązującego przepisu zawartego w art. 70 § 6 o.p. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 70 § 8 o.p.), która została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjną a sam Trybunał Konstytucyjny w motywach uzasadnienia wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, uznał art. 70 § 8 o.p. za wtórnie niekonstytucyjny, tym samym nie sposób się zgodzić z zaskarżonym wyrokiem i jego uzasadnieniem, że pomiędzy skarżącą i organem podatkowym istnieje spór co do prawa, gdyż spór jest jedynie pozorny wobec uznania normy prawnej powielonej w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 o.p. za wtórnie niekonstytucyjny a tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem, że pomiędzy stronami istnieje spór. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: nieprzeprowadzanie rozprawy; uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie – uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do Sądu I instancji; zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych na rzecz skarżącej. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie skorzystało z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym po stwierdzeniu spełnienia ustawowych warunków przewidzianych w art. 182 § 2 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej kasacyjnie, który wniósł skargę kasacyjną, zrzekł się rozprawy, zaś strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, sprawę rozpoznano w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej i stwierdzono, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zagadnieniu, czy badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, mieści się w ramach procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. Wskazany problem prawny, objęty zarzutami skargi kasacyjnej, był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu spraw, w tym – zakończonych wyrokami z: 27 sierpnia 2024 r., III FSK 385/24; 17 maja 2024 r., I FSK 282/24; 26 marca 2024 r., III FSK 4691/21; 22 marca 2024 r., III FSK 315/23; 27 lutego 2024 r., III FSK 87/23; 13 lipca 2023 r., II FSK 442/23; 8 lutego 2023 r., III FSK 1734/21; 25 maja 2020 r., I FSK 599/18; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne zasadnicze motywy wyrażone w uzasadnieniu tychże wyroków, gdyż są ona trafne również w okolicznościach badanej sprawy. Na wstępie należy przypomnieć, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (art. 306a § 1 o.p.). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 i 2 o.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 o.p.). Przed wydaniem zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 o.p.). Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 o.p.). Przepisy Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujące instytucję zaświadczenia wskazują, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 o.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 i art. 306e § 1 o.p. wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. np. wyroki NSA z: 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 17 kwietnia 2019 r., I FSK 398/17). Jego istota sprowadza się zatem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie może też kreować żadnych faktów, gdyż jest tylko ich pochodną (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 306 (a), oraz powołane tam wyroki). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Wydając zaświadczenie, organ nie działa w charakterze organu rozstrzygającego władczo o prawach i obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Nie powinno ono zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. np. wyroki NSA z 25 lutego 2025 r., III FSK 470/24, i 5 października 2023 r., III FSK 2927/21). Wprawdzie prawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 o.p.), jednakże – według Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie powinno to wpłynąć na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe czy kontrolne, albowiem inne są cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14). "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z 25 października 2000 r., V SA 760/00). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., podjętego w sprawie SK 40/12, dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można przyjąć, żeby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny. Nie jest rolą organu podatkowego wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Nie mieści się to w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. W konsekwencji, skoro poza zakresem postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści pozostaje badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to również przedwczesne i niedopuszczalne jest badanie naruszenia przepisów prawa materialnego, a przez to – skutków ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla tego przedawnienia w kontekście sprawy o wydanie zaświadczenia. Niemniej jednak, ze względu na argumentację skargi kasacyjnej przedstawioną na poparcie zarzutu naruszenia art. 70 § 8 o.p. – zasadzającą się na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, oraz przekonaniu autora skargi, że w sytuacji stwierdzenia wtórnej niekonstytucyjności przepisu prawa organy podatkowe są uprawnione do pominięcia tego przepisu – Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zwrócić uwagę na fakt, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., zaś art. 70 § 8 o.p. nie został do chwili obecnej uchylony, a rolą organu podatkowego (zarówno I, jak i II instancji) nie jest orzekanie o zgodności tego przepisu z Konstytucją, gdyż dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności. Organy administracji publicznej, w tym podatkowe, nie mają ani luzu decyzyjnego, ani swobody wyboru co do zastosowania przepisów. Jakkolwiek bowiem ujęta w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania ustawy zasadniczej skierowana jest nie tylko do sądów, ale również do innych organów stosujących prawo (organów administracyjnych), to jednak w odróżnieniu od sądów – w razie sprzeczności między przepisami Konstytucji i ustawy – organy nie mogą odmówić stosowania niekonstytucyjnych aktów ani też stosować aktu wyższej rangi, czyli Konstytucji RP. Organy administracji publicznej są w pełnym zakresie związane zasadą legalizmu, tj. zobowiązane są do działania na podstawie prawa i w jego granicach (art. 7 Konstytucji). Nie mają one przymiotu niezawisłości i nie obowiązuje w stosunku do nich zasada podległości tylko ustawie. Nie mają możliwości omijania poszczególnych szczebli hierarchicznego systemu źródeł prawa ani też do zainicjowania przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie kontroli konstytucyjności prawa. Organy administracji publicznej są zobowiązane do działania zgodnie z przepisami prawa administracyjnego i związane są wykładnią pochodzącą od ich organów nadrzędnych. Nie mogą więc wydać decyzji administracyjnej, opierając się tylko na normie konstytucyjnej (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 8, oraz powołane tam orzeczenia). W tym stanie sprawy, z uwagi na brak podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ T. Kolanowski /-/ D. Gajewski /-/ A. Sokołowska