III FSK 1417/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 323/22 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 10 marca 2022 r. nr SKO.4140.5.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 323/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 10 marca 2022 r., nr SKO.4140.5.2022, w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 17 grudnia 2019 r. Prezydent Miasta P. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli – kontenera telekomunikacyjnego położonego w P. przy ul. [...] i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w pozostałym zakresie, jednocześnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Na skutek uwzględnienia odwołania złożonego przez spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 6 lutego 2020 r. uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Prezydentowi. Decyzją z 8 maja 2020 r. Prezydent określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. Uwzględniając odwołanie spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 4 sierpnia 2020 r. uchyliło decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Prezydentowi. Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Prezydent winien wykazać, czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle w oparciu o dowód z opinii biegłego, a także w oparciu o taki sam dowód dokonać kwalifikacji przedmiotowych obiektów do jednej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.P.b.). Decyzją z 1 grudnia 2021 r. Prezydent określił spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.357 zł od kontenera telekomunikacyjnego położonego w P. przy ul. [...] z uwagi na jego likwidację i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.005 zł. Prezydent stwierdził, że przedmiotowy kontener położony w P. przy ul. [...] nie jest budynkiem, ponieważ nie jest trwale związany z gruntem. Decyzją z 10 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z 1 grudnia 2021 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec całości zebranego materiału dowodowego, w tym opinii biegłego, sporny kontener telekomunikacyjny nie jest trwale związany z gruntem, a tym samym nie może być uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Zdaniem organu odwoławczego, kontener telekomunikacyjny spółki stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sporny kontener jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tylko kwalifikowanym jako tymczasowy. Ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie jest budynkiem, a ze względu na funkcję nie jest także obiektem małej architektury. Skoro tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury, to musi być budowlą. Jeśli jest przy tym expressis verbis wskazany w ustawie - Prawo budowlane, spełnione są standardy określoności przedmiotu opodatkowania wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przyjął, że są one bezpodstawne, ponieważ Prezydent ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (w tym dowodów przedłożonych przez spółkę), czy dana okoliczność została udowodniona, a także podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (wzywał współkę do przedłożenia dowodów, tj. pełnej dokumentacji architektoniczno-budowlanej). Następnie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz przedstawił stan faktyczny, a także zamieścił w uzasadnieniu decyzji obszerne rozważania prawne. Od powyższego rozstrzygnięcia organu odwoławczego spółka wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że przedmiotowy kontener telekomunikacyjny nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza obszernego materiału dowodowego nie pozwoliła na przychylenie się do stanowiska strony, że omawiany obiekt jest trwale związany z gruntem. Trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie, a związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. W każdym indywidualnym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni, a także ustalić, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce. Istotne pozostaje, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach ze swej istoty będących konstrukcyjnie przystosowanymi do przenoszenia w różne miejsca. Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ kilkukrotnie, w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem szeregu czynności – oględzin, zgromadzeniem dokumentacji technicznej i powołaniem biegłego sądowego. Sąd stwierdził, że w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń, tj. braku trwałego związania tychże kontenerów z gruntem, uznanie kontenera telekomunikacyjnego spółki przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 5 u.P.b. Sąd pierwszej instancji zaznaczył nadto, że nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, a organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wypełniając obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), jak też z zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skonstatował, że w okolicznościach sprawy spółka nie przedstawiła materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu, niezależnie od tego, że decyzja organu odwoławczego nie jest tak wyczerpująca, jak decyzja Prezydenta. Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że organ odwoławczy wyjaśnił istotę zaistniałego sporu oraz przedstawił argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem. Od tak uzasadnionego orzeczenia skargę kasacyjną wywiodła spółka zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając Sądowi pierwszej instancji następujące naruszenia: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570, dalej: ustawa o SKO) przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, pomimo że organ naruszył przepisy postępowania; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów spółki przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów spółki przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 2 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornych kontenerów za niespełniających wymogów dla uznania ich za budynki; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 29 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono skarżącej 24 stycznia 2023 r., zaś organowi – 20 stycznia 2023 r. Pismem z 21 marca 2023 r. skarżąca wniosła o odroczenie terminu zaplanowanego posiedzenia niejawnego i wyznaczenie terminu rozprawy, powołując się na konstytucyjne prawo do sądu, w szczególności wymiar jawności rozpatrzenia sprawy. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 22 marca 2023 r. (pkt 3) odmówiono odroczenia terminu posiedzenia i wyznaczenia rozprawy w sprawie wobec m. in. jednorodności spornych zagadnień prawnych i tożsamości treściowej zarzutów kasacyjnych zawartych we wniesionym środku zaskarżenia względem skarg kasacyjnych w innych sprawach skarżącego rozpoznawanych na jawnych posiedzeniach online, m. in. sprawa o sygn. III FSK 4302/21 z 1 marca 2023 r., sprawa o sygn. III FSK 3326/21 z 23 lutego 2023 r. czy szereg spraw spółki rozpoznanych na posiedzeniach online 16 lutego 2023 r. Pismem z 23 marca 2023 r. spółka uzupełniła argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów. Pismem z 24 marca 2023 r. spółka wniosła o odroczenie rozprawy i przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego następującej treści: 1) Czy trwałość związania z gruntem, które w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest jedną z cech definiujących budynek należy wykładać z pominięciem znaczenia tego pojęcia na gruncie ustawy – Prawo budowlane oraz jej aktów wykonawczych? 2) Czy gdy kontener telekomunikacyjny nie spełnia cech budynku może zostać uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jego rzeczywiste cechy i funkcje nie są tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b.? Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Z uwagi na powyższe skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku strony w przedmiocie podjęcia uchwały przez poszerzony skład na temat trwałości związania z gruntem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., oraz uznania kontenera telekomunikacyjnego niespełniającego cech budynku za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że nie było uzasadnionych podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prawnym w zakresie, jak powyżej. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że rozbieżność, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie może być rozumiana jako każdy przypadek wydania odmiennego orzeczenia w danej kategorii spraw (odstępstwa od ustalonej linii orzeczniczej). Rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako podstawa do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie określonych wątpliwości prawnych, musi być realna. O występowaniu rzeczywistej potrzeby podjęcia uchwały abstrakcyjnej, wymuszającej ujednolicenie stanowisk sądów administracyjnych, można mówić w szczególności wówczas, gdy rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych nie doprowadziło do ujednolicenia orzecznictwa w stosowaniu przepisów prawa administracyjnego. Chodzi zatem nie tyle o różnicę poglądów prawnych niejako zarysowaną na tle poszczególnych (jednostkowych), prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, ale przede wszystkim powstałą na tym tle tendencję do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przezeń ocenach prawnych (zob. postanowienie NSA z 17 lutego 2014 r., II FPS 9/13). Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, wskazuje, że zakres przedmiotowy wniosku strony jest interpretowany dość jednolicie, bez istotnych i trwałych różnic wymagających podjęcia uchwały abstrakcyjnej, o której mowa w art. 15 §1 pkt 2 p.p.s.a. Po wtóre, kwestie podnoszone we wniosku mają bardziej charakter faktyczny niż prawny i wymagają orzekania ad casum, nie zaś wyrażenia jednego uniwersalnego poglądu na tle konkretnego przepisu prawa materialnego. Przechodząc do oceny merytorycznej sprawy poddanej analizie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w tutejszym Sądzie zapadł szereg orzeczeń podatnika w przedmiotowo tożsamych sprawach, cechujących się jednorodnością spornych zagadnień prawnych oraz zbieżnością zarzutów kasacyjnych zawartych we wniesionych środkach zaskarżenia (wyroki z 14 marca 2023 r. o sygn. III FSK 4302/21, III FSK 4303/21, III FSK 4470/21, III FSK 4471/21, III FSK 4472/21, III FSK 4615/21, III FSK 4616/21, III FSK 4617/21, III FSK 4799/21, III FSK 1048/22; z 7 marca 2023 r. o sygn. III FSK 241/22, III FSK 242/22, III FSK 243/22, III FSK 354/22, III FSK 355/22, III FSK 407/22; z 2 marca 2023 r. o sygn. III FSK 4831/21, III FSK 36/22, III FSK 41/22, III FSK 42/22; z 28 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 1846/21, III FSK 2267/21, III FSK 2983/21, III FSK 3360/21, III FSK 3530/21, III FSK 3531/21, III FSK 3532/21, III FSK 4017/21, III FSK 4018/21, III FSK 4138/21, III FSK 4146/21, III FSK 4182/21, III FSK 4232/21, III FSK 4233/21, III FSK 4260/21, III FSK 4315/21, III FSK 4316/21, III FSK 4324/21; z 23 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 3326/21, III FSK 3346/21, III FSK 3356/21, III FSK 3357/21, III FSK 3478/21, III FSK 3582/21; z 16 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 3166/21, III FSK 3167/21, III FSK 3223/21, III FSK 3224/21, III FSK 3249/21, III FSK 3250/21; z 10 maja 2022 r. o sygn. III FSK 3280/21, III FSK 3281/21, III FSK 3282/21), tworzących jednolitą linię orzeczniczą, w którą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się wpisuje, uznając za celowe odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej chociażby w uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku tego Sądu z 14 marca 2023 r., III FSK 4470/21. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. zdefiniowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Istota sprawy dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych spółki. Stąd też z tego punktu widzenia należy przedstawić sposób rozumienia wskazywanych także w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych. Analiza przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych powołanych we wniesionym środku zaskarżenia, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., ma przesądzające znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca podatkowy wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Sformułowane w tym zakresie zarzuty zmierzały do podważenia zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny organów obu instancji uznającej poddane ocenie kontenery telekomunikacyjne za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 u.P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku, nie oznacza, iż pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach ustawy – Prawo budowlane, poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku. Skarżąca w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosi nieuprawnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych do zakresu definicyjnego budowli. Odnośnie do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przywołanym przepisie, wprowadzając definicję podatkową budowli, ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z ustawy - Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany, wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury, i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 2821/21). Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez spółkę, jak i Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.P.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.P.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.P.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zważywszy na argumenty skarżącej podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle. Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy, jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem nosi cechę trwałości. W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu. Zastrzec należy, tu znowu przez wzgląd na stanowisko skarżącej, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu poprzez sięgnięcie do odpowiednich przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w ustawie - Kodeks cywilny, to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w ustawie – Kodeks cywilny. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy ustawy - Kodeks cywilny które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich w toku rozpoznania sprawy podatkowej. Należy także zauważyć, że przywołane przez skarżącego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 r. o sygn. II FSK 895/12 czy z 20 stycznia 2012 r. o sygn. II FSK 1405/10 celem wykazania, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej jest zgodna z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały wydane przed podjęciem uchwały w sprawie o sygn. III FPS 1/21. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku uzależnione jest od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala uznać, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe. Z akt wynika, że ustalenia dotyczące spornej kwestii zostały poczynione przez organ podatkowy również w oparciu o dowód z opinii biegłego. Z opinii tej wynika, że sporny kontener nie jest trwale związany z gruntem, czego – przedstawiając swoje stanowisko – skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Ustaleniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten jest posadowiony w taki sposób, aby oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne organów w zakresie niezbędnym do określenia charakteru kontenerów telekomunikacyjnych. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane znaczenie terminu "trwale związany z gruntem", uznać należy, że Sąd pierwszej instancji, zważywszy na ustalenia faktyczne organów podatkowych, słusznie zaakceptował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż wymieniony w niej obiekt budowlany (kontener telekomunikacyjny) nie był trwale związany z gruntem, tak jak wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Oceny tej dokonuje organ i kontroluje ją Sąd, a nie biegły. Skarżąca przedstawia fakty, które mogłyby świadczyć o trwałości podłoża (stabilności), czego nie można utożsamiać z trwałością związania z gruntem. W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. w zasadzie skupiono się na wykazaniu, że organy podatkowe przypisały błędne znaczenie terminowi "trwale związany z gruntem" i wychodząc z tego założenia, wyprowadzono wniosek, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Wskazany sposób rozumienia regulacji stanowiącej definicję legalną budynku i budowli oraz jego zastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu także o orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozwalają uznać, że kontener telekomunikacyjny niezwiązany trwale z gruntem mógł zostać uznany za budynek. Jak trafnie uznał Sad pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący omówił zebrany materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne, co usprawiedliwiało podjętą ocenę. W okolicznościach stanu faktycznego nie podważonych w skardze kasacyjnej, jakoby kontener telekomunikacyjny nie był trwale wiązany z gruntem. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia tego przepisu za zasadny. Odnośnie do prezentowanego w piśmie procesowym stanowiska, zgodnie z którym zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego jest wadliwe z konstytucyjnego punktu widzenia, dość powiedzieć, że Trybunał Konstytucyjny badał zgodność tego przepisu z Konstytucją i nie stwierdził jego niekonstytucyjności z przyczyny podniesionej przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że przedmiot opodatkowania powinien być kompleksowo unormowany w ustawie podatkowej, ale może to wyrazić jedynie jako postulat de lege ferenda. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów nazwanych Procedura przygotowania podłoża do posadowienia kontenera telekomunikacyjnego oraz Instrukcja przygotowania podłoża dla kontenerów telekomunikacyjnych w rzeczy samej służy czynieniu ustaleń faktycznych, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość ustaleń faktycznych, samemu ich nie dokonując, co stanowiło wystarczającą podstawę do nieuwzględnienia wniosku dowodowego. Za niezasadny należało także ocenić zarzut naruszenia art. 2a O.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie. Wyrażona w ww. przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, pomimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet pomiędzy organami podatkowymi wydającymi np. odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. Krzysztof Winiarski s. Paweł Borszowski s. Bogusław Woźniak