III FSK 1406/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 3036/21 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 15 października 2021 r. nr SKO/I/III/1317/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3036/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A.D. oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 15 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "ppsa", poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 194 § 1, a także art. 194 § 3w zw. żart. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - dalej także jako; "O.p.", czyli w sposób niewyczerpujący i dowolny; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi od decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 O.p.w zw. z art. 191 O. p. w zw. z art. 173 § 1 O.p., gdyż opiera się na podstawie danych z protokołu z oględzin z dnia 19 grudnia 2019 r., wadliwego dokumentu na podstawie którego nie można dokonywać istotnych ustaleń w sprawie; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że inne dane niż ujawnione w rejestrze gruntów, i budynków mogą być podstawą wymiaru podatku, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą wymiaru podatków mogą stanowić wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków; 4. naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach lokalnych przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z tym przepisem jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie, a zatem jeśli według organu tym zdarzeniem było dokonanie pomiarów protokołem w dniu 19 grudnia 2019 r., to podatek za 2019 r. nie może być naliczany wstecz według nowych danych, a postępowanie winno zostać umorzone; 5. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustalenie wymiaru podatku od budynku mieszkalnego i niemieszkalnego stanowiących część składową gruntu mieszkaniowego i trwale związanych z gruntem mieszkaniowym. Podniesione zarzuty w pkt 1 i 2 dotyczą naruszenia przepisów o postępowaniu które miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły Sąd I instancji do oddalenia skargi na decyzję mimo iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. ponieważ istotnych ustaleń w sprawie dokonano na podstawie dowodu z oględzin przeprowadzonego w sposób sprzeczny z prawem, wadliwie, co nie pozwala na dokonanie ustaleń co do faktów o prawnej doniosłości. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji SKO w Ciechanowie w całości, zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie na rzecz A.D. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ciechanowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu - art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z zm., dalej jako: P.p.s.a.). Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. – naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podnosi zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalania stanu faktycznego stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego jak i naruszenie prawa materialnego. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Strona zarzuca błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017, poz. 2101 ze zm., dalej: "u.p.g.k." poprzez przyjęcie, że organy uprawnione były do dokonania wymiaru podatku na podstawie innych dowodów aniżeli wypisy z rejestru gruntów i budynków. Zdaniem strony naruszony został również art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ustalenie wymiaru podatku od budynków stanowiących część składową gruntu. Z kolei w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania Strona kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organy, a zaakceptowany przez Sąd I instancji. W ocenie Strony istotnych ustaleń dokonano na podstawie dowodu z oględzin przeprowadzonego w sposób sprzeczny z prawem, wadliwie co nie pozwala na dokonanie ustaleń co do faktów o prawnej doniosłości. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo wskazały powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego wraz z garażem określając ją jako 151,50 m2, budynku gospodarczego jako 24,20 m2 oraz grunty pozostałe jako 536 m2. Powierzchnia użytkowa budynków została ustalona na podstawie protokołu z dnia 19 grudnia 2019 r. oraz 12 lutego 2018 r., z kolei w ocenie Strony dane stanowiące podstawę wymiaru podatku winny zostać przyjęte z ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika, że Skarżący uniemożliwił przeprowadzenie kolejnych oględzin z udziałem biegłego i dokonanie przez biegłego pomiarów powierzchni budynków. W ocenie Skarżącego organ powinien ustalić wymiar podatku wyłącznie w oparciu o dane z kartoteki budynków. W niniejszej sprawie w kartotece budynków brak jest danych na podstawie których organ powinien ustalić wymiar podatku, w kartotece tej brak jest powierzchni użytkowej budynków, koniecznej do ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd I instancji powołując treść powyższego przepisu wskazał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków wiążą organy podatkowe w procesie wymiaru podatków. Dalej wskazał, że przyjmuje się przy tym, że dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru, powierzchni użytkowej budynków należy zaliczyć do bezwzględnie wiążących organ podatkowy, które nie mogą być weryfikowane przez organy podatkowe przy zastosowaniu dopuszczanych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby sprzeczne z danymi w ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie postępowanie dowodowe doznaje istotnego ograniczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni ten pogląd. Jednak treść powołanego przepisu nie stoi na przeszkodzie temu by organ podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o inne dowody w sytuacji w której ewidencja nie zawiera wyżej wskazanych danych, niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ związany jest danymi z ewidencji tylko wtedy gdy dane te z niej wynikają. Z tego też względu jako niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k, poprzez jego błędną wykładnię. Jednocześnie jako niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania korzystając z innych dowodów niż ewidencja gruntów i budynków W niniejszej sprawie ewidencja nie zawiera danych dotyczących powierzchni użytkowej przedmiotowych budynków, które to dane stanowią podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l., podstawę opodatkowania w przypadku budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa. Skoro w ewidencji brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania – powierzchni użytkowej- organ zobowiązany był do dokonania ustaleń w tym zakresie na podstawie innych dowodów. Prawidłowo zatem organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania posłużyły się dostępnym protokołem oględzin. Protokół ten wprawdzie był kwestionowany przez Skarżącego, jednakże Skarżący uniemożliwił przeprowadzenia ponownych oględzin i dokonania ponownych pomiarów. Ponadto Skarżący również nie wykazał powierzchni użytkowej, bowiem sam zakwestionował swoje wyliczenia. Wskazać należy, iż Skarżący w piśmie z 21 maja 2019 r. podał powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego wraz z garażem określając ją jako 128,76 m2. Następnie jednak wskazał, że dokonany przez niego obmiar nie jest prawidłowy. W związku z tym organ I instancji przeprowadził 19 grudnia 2019 r. oględziny i dokonał pomiarów powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego z przylegającym do niego garażem. Podatnik następnie kwestionował zasadność i prawidłowość przeprowadzenia oględzin. Organ I instancji, wykorzystując możliwe środki dowodowe celem realizacji zasady przekonywania, postanowił dopuścić dowód z opinii biegłego, który dokonałby pomiarów powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego Skarżącego. Jednakże Skarżący uniemożliwił dokonanie oględzin i pomiarów 17 czerwca 2021 r., 5 lutego 2020 r. oraz 25 września 2020 r., które miały się odbyć za zgodą Prokuratury Rejonowej w P. i w asyście Policji. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wypisu z kartoteki budynków wynika, że dla przedmiotowego budynku mieszkalnego wpisana została powierzchnia zabudowy 149 m jednak nie została podana powierzchnia użytkowa budynku. Natomiast powierzchnia pozostałych budynków niemieszkalnych została wpisana jako 34 m2 i nie została wpisana powierzchnia użytkowa tych budynków. W takich okolicznościach organ zobowiązany był ustalić podstawę opodatkowania na podstawie wszelkich dowodów – art. 180 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły dane dotyczące powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz przylegającego do niego garażu ustalone podczas pomiarów dokonanych w trakcie oględzin. Jak już wcześniej wskazano, wbrew stanowisku Skarżącego, związanie organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i kartotece budynków nie oznacza, że organy podatkowe nie mają możliwości ustalenia powierzchni użytkowej budynków. Zobowiązane są ustalić tę powierzchnię, skoro nie wynika ona w przedmiotowej ewidencji. Z uwagi, że Strona uniemożliwiła dokonanie oględzin przez biegłego pomimo kilkukrotnie podjętych prób, nie mogło odnieść skutku kwestionowanie tego dowodu przez Stronę. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W ocenie Strony, Sąd I instancji nieprawidłowo oddalił skargę w sytuacji w której decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący kwestionował protokół z oględzin z 19 grudnia 2019 r. wskazując, iż jest to dowód sprzeczny z prawem. Wskazywał, że oględzin nieruchomości dokonały osoby bez imiennego upoważnienia do dokonania oględzin. Jednak Skarżący pomija to, że uniemożliwił dokonanie oględzin powołanemu biegłemu w celu ustalenia powierzchni budynków. Organy podatkowe takich oględzin i pomiarów chciały dokonać 17 czerwca 2021 r., 5 lutego 2020 r., oraz 25 września 2020 r., a które miały się odbyć za zgodą Prokuratury Rejonowej w P. i w asyście Policji. W postępowaniu nie zostały również naruszone przepisy art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej (sporządzenie protokołu), art. 187 § 1 (zasada prawdy materialnej) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Skarżący zarzuca organom podatkowym niewyjaśnienie w toku postępowania wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, gdy tym czasem sam Skarżący uniemożliwił przeprowadzenie oględzin z ponownym pomiarem budynku. W świetle art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika natomiast niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, nawet jeżeli dowód z oględzin przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2019 r. przeprowadzono z jakimkolwiek uchybieniem, to sporządzony z tej czynności protokół mógł zostać dopuszczony jako dowód, szczególnie gdy Strona w okresie późniejszym uniemożliwiała powołanemu biegłemu przeprowadzenia oględzin spornej nieruchomości. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z jego treścią osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 tego przepisu - czyli zaistnienie w trakcie roku zdarzenia mającego wpływ wysokość opodatkowania w tym roku. Z uwagi na brak definicji legalnej użytego w powyższym przepisie pojęcia "zdarzenia" przyjąć należy, że w zależności od okoliczności konkretnej sprawy może ono swym zakresem obejmować chwilę ujawnienia zmian (w sytuacji, gdy ani strona, ani organ podatkowy nie posiadały wcześniej wiedzy na temat istniejących w tym zakresie rozbieżnościach), bądź też chwilę faktycznego ujawnienia takiej zmiany stanowiącej podstawę do dokonania zmiany wpisu w ewidencji (w przypadku, gdy organ podatkowy z urzędu lub na podstawie informacji udzielonych przez stronę powziął wiadomość dotyczącą nieprawidłowości w zapisach danych w ewidencji gruntów i budynków). W niniejszej sprawie nie wystąpiło "zdarzenie" o którym mowa powołanym przepisie. Brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że powierzchnia użytkowa budynków zmieniła się dopiero w związku ze sporządzeniem protokołu oględzin z 19 grudnia 2019 r. Dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej budynku i sporządzenie protokołu to nie jest "zdarzenie" mające wpływ na wysokość opodatkowania, ale jest to przeprowadzenie dowodu na to, że strona nieprawidłowo wypełniła swój obowiązek związany ze złożeniem informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Przeprowadzony dowód (oględziny) potwierdzał istnienie przedmiotu opodatkowania który pomimo ciążącego na Stronie obowiązku nie został do opodatkowania zgłoszony. Jako niezasadny również należy uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ustalenie wymiaru podatku od budynku stanowiącego część składową gruntu. Wbrew twierdzeniom Strony, Sąd I instancji wskazał i wyjaśnił, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla gruntu - powierzchnia gruntu (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a dla budynków i ich części – powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Ustawodawca w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określając zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania, wskazał, że opodatkowaniu podlegają osobno grunty, jak i posadowione na nich budynki. Brak informacji o powierzchni użytkowej budynków w ewidencji nie świadczy o braku możliwości opodatkowania budynków, zasady opodatkowania regulują bowiem powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Te zaś wskazują, że opodatkowaniu podlegają zarówno grunty jak i posadowione na nich budynki, zaś brak powierzchni użytkowej budynku w treści ewidencji nie wyklucza opodatkowania tego budynku podatkiem od nieruchomości. Istnieje możliwość dokonania tych ustaleń na podstawie innych dowodów, które w niniejszej sprawie zostały przeprowadzone w zakresie w jakim okoliczności sprawy, a ściślej Skarżący, na to pozwoliły. Wobec tego, że nie zostały w sprawie naruszone przez sąd I instancji powołane w skardze kasacyjnej przepisy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska