III FSK 1401/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 244/25 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 14 marca 2023 r. nr SKO.403.PO.3820.186.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu na rzecz B. P. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 21 sierpnia 2025 r., I SA/Rz 244/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z 14 marca 2023 r., w przedmiocie ustalenia w postępowaniu wznowieniowym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z 30 listopada 2022 r. Sąd stwierdził, że powstały w tej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), w odniesieniu do obiektów budowlanych, położonych w S. przy ul. K. [...]. W tym zakresie sąd wskazał na wydany w tej sprawie wyrok NSA z 12 marca 2025 r., III FSK 1631/23, w którym stwierdzono, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia ma zmiana przepisów wprowadzona od 1 stycznia 2022 r. Zdaniem sądu, w świetle tego wyroku brak było podstaw do uzależniania zastosowania zwolnienia podatkowego od wykazania przez Skarżącego, że faktycznie udostępnił sporne obiekty przewoźnikom – między innymi przez okazanie umów o korzystanie, zawartych z przewoźnikami w 2022 r., wystawionych faktur i dowodów zapłaty. Za zasadne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisów art. 36a ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 51 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1984 z późn. zm.; dalej: "u.t.k.") w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., polegającej na przyjęciu, że warunkiem uznania obiektu infrastruktury usługowej za udostępniany przewoźnikom kolejowym jest jego udostępnienie w faktyczny sposób, przez oddanie infrastruktury do korzystania, podczas gdy pojęcie to należy rozumieć jako udostępnianie w sposób zdefiniowany w przepisach rozdziału 6-6b u.t.k., w szczególności przez świadczenie na rzecz przewoźników usług, o których mowa w ust. 2 i 3 zał. nr 2 do u.t.k. Za zasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy i brak odniesienia się do przedstawionych przez podatnika i zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Nie było prowadzone żadne postępowanie wyjaśniające odnośnie do rodzaju usług świadczonych w przedmiotowym obiekcie, tj. czy Skarżący jako operator obiektu infrastruktury usługowej świadczył usługi, o których mowa w ust. 2 i 3 zał. nr 2 do u.t.k. na rzecz przewoźników kolejowych w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. W postępowaniu wyjaśniającym nie ustalono też zakresu, w jakim obiekt infrastruktury usługowej Skarżącego był w 2022 r. wykorzystywane do świadczenia tych usług. Zdaniem sądu powyższe narusza art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "o.p."). Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sytuacji gdy takie orzeczenie nie mogło mieć miejsca z uwagi na związanie sądu pierwszej instancji w tym zakresie oceną prawną wyrażoną w uprzednim orzeczeniu sądu - co w konsekwencji spowodowało nadużycie przez sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a.; 2) art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy istniały bezwzględne przesłanki do jego zastosowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 Iit. a p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i uznanie ze doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni przepisów art. 36a ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 51 u.t.k. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 Iit. a u.p.o.l., w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji winien działać w warunkach zakazu formułowania nowej oceny prawnej w przypadku braku zmiany przepisów prawa lub stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte są na twierdzeniu, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił oceny prawnej sprawy i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Rzeszowie z 26 września 2023 r. I SA/Rz 272/23. Pełnomocnik organu wyraził przy tym pogląd, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w te samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Jego zdaniem, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (s. 3 -5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zaprezentowane przez organ stanowisko, co do samego rozumienia art. 153 p.p.s.a., nie budzi wątpliwości. Jest ono zbieżne z poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie i orzecznictwie (zob. np. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, LexisNexis 2011 – komentarz do art. 153; a także wyroki NSA: z 1 października 2024 r., I FSK 1135/24; z 28 sierpnia 2025 r., I OSK 1701/22; z 2 grudnia 2025 r., II FSK 1689/23). Poglądy te podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Trzeba jednak zauważyć, że art. 153 p.p.s.a. dotyczy związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, które wynikają z orzeczeń prawomocnych. Do takich wniosków prowadzi wykładnia systemowa tego przepisu, dokonana z uwzględnieniem treści art. 170 i art. 286 § 1 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika bowiem, że tylko prawomocne orzeczenie wiąże strony i sąd, który je wydał, a także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tylko prawomocne orzeczenie podlega wykonaniu przez organ administracyjny. Zatem dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu, zawarta w nim ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wiąże podmioty wymienione w art. 153 p.p.s.a. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że przywołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Rzeszowie z 26 września 2023 r., I SA/Rz 272/23, nigdy nie uzyskał waloru prawomocności. Został on bowiem w całości uchylony wyrokiem NSA z 12 marca 2025 r., III FSK 1631/23. Całkowicie błędne jest zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji związany był oceną prawną wyrażoną w uprzednim (uchylonym przez NSA) orzeczeniu tego sądu. W tej sprawie sąd pierwszej instancji, na mocy art. 190 p.p.s.a., związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2025 r., III FSK 1631/23. Przypomnieć należy, że w wyroku tym NSA dokonał porównania treści 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przed zmianą oraz po zmianie (2022 r.) i zwrócił uwagę na różnice mające szczególne znaczenie w niniejszej sprawie. Sąd ten stwierdził, że obecnie mowa jest w tym przepisie nie tylko o infrastrukturze kolejowej, jak było przed zmianą, ale również o obiekcie infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 u.t.k. Podkreślił przy tym, że po zmianie omawiany przepis nakazuje termin "udostępniane przewoźnikom kolejowym" odkodowywać poprzez pryzmat regulacji zawartych w rozdziałach 6-6b u.t.k. Stanowisko to uwzględnił sąd pierwszej instancji, który powtórzył za NSA, że termin "udostępnianie przewoźnikom kolejowym", należy odkodować poprzez pryzmat regulacji zawartych w rozdziałach 6-6b u.t.k., w szczególności przez świadczenie na rzecz przewoźników usług, o których mowa w ust. 2 i 3 zał. nr 2 do u.t.k. (s. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Konsekwencją przyjętego przez NSA rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest konieczność wyjaśnienia, czy Skarżący jako operator obiektu infrastruktury usługowej świadczył usługi, o których mowa w ust. 2 i 3 zał. nr 2 do u.t.k. na rzecz przewoźników kolejowych w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji zalecił, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy wyjaśnił te kwestie. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.). SWSA (del.) Cezary Koziński NSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski