III FSK 1399/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi O. S.A. z siedzibą w P. (następca prawny P. S.A. z siedzibą w W.) o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3174/21 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 28/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia 20 listopada 2019 r., nr KO.400-403/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. III FSK 3174/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) (skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Łd 28/20 w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia 20 listopada 2019 r., nr KO.400-403/19, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Pismem z 10 października 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 6 kwietnia 2022 r., III FSK 3174/21. Na podstawie art. 270, art. 272 § 1 i § 2, art. 275 oraz art. 276 P.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 (Dz.U. z 2023 r., poz. 1313) wniosła o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 6 kwietnia 2022 r., III FSK 3174/21 oraz uchylenie w całości wyżej wymienionego wyroku oraz uchylenie w całości wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Łd 28/20, uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia 20 listopada 2019 r., nr KO.400-403/19 oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy M. z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr FWP.3120.85.2019. Pełnomocnik Skarżącej jednocześnie wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik odwołał się do treści wyroku w którym NSA oddalając skargę kasacyjną wskazał, że "Przechodząc do badania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim należy skonstatować bezzasadność zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit.b pkt 3 i pkt 30 P.b., a także § 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, również w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Nie stanowi bowiem błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznanie części obiektu budowlanego w postaci gazociągu za część budowli stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jakkolwiek pozostawanie tego obiektu w posiadaniu przedsiębiorcy ma znaczenie dla jego prawnopodatkowego zakwalifikowania jako przedmiotu opodatkowania (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l), niemniej nie oznacza to powiązania przedmiotu opodatkowania wyłącznie z kryterium posiadania przez przedsiębiorcę, bowiem niezależnie od tego przymiotu obiekt stanowi budowlę zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniona jest przy tym odmowa uwzględnienia definicji gazociągu zawartej w § 2 pkt 6 wymienionego rozporządzenia, ponieważ ustawa podatkowa w zakresie definiowania istotnego podatkowo pojęcia "budowla" odsyła do prawa budowlanego wyłącznie w zakresie zdefiniowania pojęcia "obiekt budowlany", ale i ten zakres odesłania wyczerpuje się w definicjach zawartych w art. 3 P.b. i nie rozciąga się na zawarte w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy - Prawo budowlane - takich, jak rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe - definicje o charakterze ściśle technicznym. Zawarta w tym rozporządzeniu definicja gazociągu ma więc znaczenie tylko w zakresie objętym regulacją tego rozporządzenia i nie stanowi podstawy do definiowania pojęć istotnych podatkowo. Takie właśnie rozumienie korelacji pomiędzy sposobem definiowania pokrewnych pojęć w różnych - tak co do rangi, jak i co do przedmiotu regulacji - aktach prawnych, odpowiada zasadom wyrażonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji, zwłaszcza wyrażonej w tym ostatnim przepisie zasadzie ustawowej wyłączności w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych (...)". Dalej pełnomocnik wskazał, że w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK14/21, Trybunał Konstytucyjny stwierdził w pkt. I sentencji, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. zaś w pkt. II sentencji wskazał, że: "Przepis wymieniony w części I [tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - przyp. Skarżąca] tracz moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej,". Wskazany wyrok opublikowany został w Dzienniku Ustaw RP z dnia 10 lipca 2023 r. pod pozycją 1313, co oznacza, że art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. utraci moc z dniem 10 marca 2025 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powodem stwierdzenia niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było zawarte w tym przepisie odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego odesłanie to nie spełnia standardów wynikających z art. 217 Konstytucji RP z tego powodu, że nie precyzuje, czy odwołuje się tylko do przepisów prawa budowlanego rangi ustawy czy także do podustawowych przepisów tej gałęzi prawa. Ponadto, odesłanie do przepisów prawa budowlanego pozwala na kształtowanie obowiązku i zobowiązania podatkowego w drodze przepisów ustawy niepodatkowej, co uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. W wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny nie zastrzegł, aby dokonane w nim rozstrzygnięcie odnosiło się do wybranego okresu obowiązywania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zmienił zresztą swojego brzmienia od momentu, w którym stał się częścią krajowego porządku prawnego. W piśmie procesowym z dnia 19.04.2024 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Zarządzeniem wydanym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga o wznowienie postępowania sądowego nie zasługiwała na uwzględnienie. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje: I. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje podstawę prawną w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne na przyszłość (niekiedy ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości wymagające objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. W zakresie regulacji art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące zabezpieczenie prawne przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie TK wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że TK przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność i równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 ustawy zasadniczej było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Sąd konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny, uznając, że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności i precyzji, stwierdził jednak, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał w wyroku z 13 września 2011 r. w sposób jednoznaczny określił, jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków TK), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przez wzgląd na ogół zaprezentowanej argumentacji skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należało ocenić jako merytorycznie niezasadną, co uzasadniało jej oddalenie, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zasadniczo tak samo orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2023 r. w sprawie sygn. akt III FSK 1042/23 (CBOSA), jak również w kolejnych orzeczeniach wydanych w podobnych sprawach. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Bogusław Dauter |