III FSK 1396/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 735/18 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 maja 2018 r. nr 0201-IEW1.4123.56.2017.MP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 735/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 maja 2018 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. (dalej: Spółka), spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisów art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a w zw. art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122, a także 192, 199, 188 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść wydanych decyzji, poprzez ich błędną wykładnię oraz nie podjęcie wszystkich wymaganych czynności, w tym nie przeprowadzenie wszystkich wymaganych środków dowodowych w celu rzetelnego oraz wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, sprzeczne z faktami ustalenia faktyczne Sądu I Instancji a także niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, lub pominięcie jego istotnych fragmentów, co skutkowało: a) oczywiście sprzecznym z faktami ustaleniem Sadu I Instancji, że L. (zarejestrowana 12.03.2012 r., poprzednia nazwa E.) oraz Spółki (poprzednia nazwa P.Sp. z o.o., [...]) to jeden i tożsamy podmiot, a także, że Spółka miała rzekomo zmienić nazwę na L.; tymczasem ustalenia te mijają się z prawdą, w tym są sprzeczne z informacjami dostępnymi w publicznych rejestrach KRS, powyższy rażący błąd skutkuje dalszymi istotnymi błędami co do ustaleń faktycznych I dyskwalifikuje w całości wydany wyrok, który odnosi się do innego podmiotu niż tego, którego dotyczy zaległość podatkowa; b) sprzecznym z faktami ustaleniem, że Spółka nie ma zarejestrowanych żadnych kontrahentów w systemie JPK VAT oraz sama nie jest zarejestrowana w tym systemie, co nie jest prawdą; c) brakiem precyzyjnego ustalenia przez organy podatkowe i WSA w jakiej dacie zarząd spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość, a zatem w jakiej dacie spółka stała się niewypłacalna, a także czy brak możliwości regulowania zobowiązań miał charakter trwały; d) brakiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela spółki skarżącego oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia czy i kiedy w odniesieniu do spółki wystąpił stan niewypłacalności; czy brak regulowania zobowiązań miał charakter trwały; czy aktualnie spółka ma możliwość spłaty zaległości podatkowych w ratach; czy jej zobowiązania przekraczają jej majątek i jak sytuacja w tym zakresie zmieniała się w latach 2013 - 2019; e) pominięciem, że spółka złożyła sprawozdania finansowe i z działalności zarządu za lata 2012-2017 a zatem można i należało precyzyjnie zbadać jej sytuacje finansową; f) pominięciem faktu, że ratalna spłata zobowiązań przez Spółkę jest możliwa oraz umożliwiłaby uregulowanie zobowiązania podatkowego (możliwość spłaty zadłużenia w ratach z tytułu składek na ZUS stwierdził m. in. Zakład Ubezpieczeń Społecznych) oraz pomijanie okoliczności przedstawionych przez skarżącego, dotyczących istnienia majątku spółki, planowanych inwestycji z udziałem spółki mających pozwolić na spłatę zobowiązań, zabezpieczeń hipotecznych na jej rzecz, wskazujących na bieżące spłacanie zobowiązań spółki oraz tym samym istnienie majątku spółki (art. 180 § 1, 188, 192 i 199 Ordynacji podatkowej); g) brakiem wyczerpującego wyjaśnienia, czy i jaki Spółka posiada majątek pozwalający na zaspokojenie wierzytelności wynikających z zaległości podatkowych, podczas gdy spółka pomimo tymczasowych trudności, spłaca swoje wierzytelności, co wskazuje jednoznacznie na fakt, iż jest w stanie zaspokoić wierzytelność na rzecz Urzędu Skarbowego, świadczą o tym pominięte przez organ I i II Instancji oraz WSA wpłaty na poczet zaległości podatkowych i inne okoliczności podnoszone w sprawie; przez co nastąpiło naruszenie zasad postępowania: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), zasady przekonywania (art 124 O.p.). W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz uznanie, że zachodzą podstawy do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wobec uznania, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, gdy tymczasem spółka uzyskuje i uzyskiwała przychody i czerpie zyski przede wszystkim z wypracowanych kontaktów handlowych i świadczonych usług, posiada środki na rachunku bankowym, a w ostatnim okresie dokonywała wpłat na rzecz Urzędu Skarbowego, co potwierdza, że bezpodstawnie i przedwcześnie przyjęto bezskuteczność egzekucji z majątku spółki; 2) art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie na gruncie przedmiotowej sprawy, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy całokształt okoliczności niniejszej sprawy, wskazuje, że nie można mu winy tej obiektywnie przypisać, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość umożliwiło spółce częściową spłatę jej zadłużenia i poprawiło jej sytuację finansową, co stanowi przesłankę egzoneracyjną; pominięcie wniosków wynikających uzasadnienia postanowienia z dnia 03.06.2016 r. w sprawie [...] Sądu Rejonowego dla W. 3) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że nie zostało w postępowaniu podatkowym wskazane mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych, podczas gdy spółka stale spłaca swoje zobowiązania, a także posiada środki pozwalające na systematyczną spłatę zobowiązań, a jej majątek, który pozwoli na spłatę zobowiązań, a to przede wszystkim wierzytelności oraz przyszłe spodziewane korzyści z kontraktów. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy w sprawie została spełniona pozytywna okoliczność egzoneracyjna w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. W ocenie strony skarżącej spółka uzyskuje i uzyskiwała przychody i czerpie zyski przede wszystkim z wypracowanych kontaktów handlowych i świadczonych usług, posiada środki na rachunku bankowym, a w ostatnim okresie dokonywała wpłat na rzecz Urzędu Skarbowego. Natomiast w ocenie sądu pierwszej instancji podjęte wobec spółki czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości z uwagi na brak składników majątkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który wskazał, że nieuregulowane przez spółkę są zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r. i I kwartał 2015. Terminy płatności wymienionych zobowiązań w podatku od towarów i usług przypadały pomiędzy dniem 26 kwietnia 2013 r. a dniem 26 kwietnia 2015 r. Zatem terminy płatności wskazanych zobowiązań upłynęły w czasie, w którym skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki, co świadczy o ziszczeniu się przesłanki wskazanej w treści art. 116 § 2 O.p. Z uwagi na nieuregulowanie wskazanych powyżej zobowiązań w podatku od towarów i usług w ustawowych terminach, powstały zaległości podatkowe (art. 51 § 1 O.p.), od których w myśl art. 53 § 1 cytowanej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze wszczynając tym samym postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych, naliczone zostały koszty tego postępowania. Podjęte wobec spółki czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości z uwagi na brak składników majątkowych. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. Ponadto w myśl uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, CBOSA, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że opisany wyżej przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Prawidłowo także wskazano, że w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych skarżący wykonywał funkcję członka zarządu spółki i miał realny wpływ na jej funkcjonowanie. Okoliczność piastowania przez stronę tej funkcji w czasie wymagalności zobowiązań podatkowych była bezsporna między stronami. W odniesieniu do kwestii terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy zauważyć, że spółka już od początku 2012r. popadła w stan trwałego niewykonywania swoich zobowiązań. Skoro termin płatności zaległych zobowiązań podatkowych spółki w VAT za IV kwartał 2011r. oraz I i II kwartał 2012r. przypadał odpowiednio na: 25 stycznia 2012r., 25 kwietnia 2012r i 25 lipca 2012r. Dlatego należy uznać, że słusznie wskazano, że odwołanie skarżącego z funkcji członka zarządu nastąpiło dopiero 4 lutego 2014r., to czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. W rozpoznawanej sprawie ani ww. wniosek ani wniosek o wszczęcie postępowania układowego nie został złożony. Słusznie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny tak w zakresie oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych z art. 116 O.p., jak i w zakresie uznania, że skarżący nie wykazał okoliczności, które uwalniałyby go od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w VAT we wskazanych okresach, a także, za odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Niezasadność zarzutów materialnoprawnych przekłada się na ocenę zarzutów procesowych, które w istocie zmierzają do podważania ustaleń materialnoprawnych. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy także, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zatem słuszny jest wniosek WSA, że dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności, a wnioski, które wywiodły organy uznano za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Słusznie także wskazano w zaskarżonym wyroku, że wpływu na kierunek rozstrzygnięcia nie mogło mieć również nieuwzględnienie faktu częściowej spłaty zaległości podatkowych. Z wydanych w sprawie decyzji wynika, że organy podatkowe uwzględniły dokonane wpłaty, modyfikując w ten sposób wysokość obciążenia publicznoprawnego jakie skarżący obowiązana jest ponieść solidarnie z pozostałym członkiem zarządu oraz ze spółką. Dlatego należy uznać, że sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i dokonano jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności konkluzja, że zaistniały podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką za zaległości podatkowe określone w decyzji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. SNSA Jacek Brolik, SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Mirella Łent