III FSK 1393/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 14/25 w sprawie ze skargi C.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 26 listopada 2024 r. nr KOA/4637/Fi/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 14/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę C. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 26 listopada 2024 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2023 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że kontrola sądu w tej sprawie obejmowała to, czy strona została prawidłowo obciążona podatkiem od nieruchomości w takim wymiarze, jaki wynikał ze stanu jej własności, postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji nie obejmowało badania prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego ani zasadności poboru środków pieniężnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie powołał się na związanie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1752 z późn. zm., dalej: u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym – w świetle powołanego przepisu - organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły skarżącemu podatek od nieruchomości za 2023 r., przyjmując: 1. budynki mieszkalne wys. powyżej 2,20 m o powierzchni 51,94 m2 opodatkowano stawką 0,95 zł ustalając kwotę podatku 49,34 zł (51,94 x 0,95 = 49,34), 2. budynki mieszkalne w wys. powyżej 2,20 m (piwnica) o powierzchni 5,44 m2 opodatkowano stawką 0,95 zł, ustalając kwotę podatku 5,17 zł (5,44 x 0,95 = 5,17), 3. budynki mieszkalne w wys. powyżej 2,20 m (części wspólne budynku) 4,66 m2 opodatkowano stawką 0,95 zł, ustalając kwotę podatku 4,43 zł (4,66 x 0,95 = 4,43), 4. grunty pozostałe o powierzchni 98,83 m2 (udział w wysokości [...] w nieruchomości gruntowej o powierzchni 4730 m3, tj. 98,83 m2), opodatkowano stawką 0,58 zł ustalając kwotę podatku 57,32 zł (98,83 x 0,58 = 57,32). W rezultacie w sprawie należało uznać, że w zaskarżonej decyzji SKO prawidłowo zaakceptowano ustalony skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za 2023 rok w kwocie 116 zł. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaskarżona decyzja SKO, pomimo tego, że nie jest obszerna i nie przedstawia wyliczeń wymiaru podatku w szczegółowy sposób, to zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym uzasadnienie prawne, tj. obowiązujące w sprawie przepisy ustaw: Ordynacja podatkowa, o podatkach i opłatach lokalnych oraz powołuje się na uchwałę Rady Miejskiej w [...] w sprawie obowiązujących na terenie Gminy stawek podatkowych. Powołane przepisy mają charakter aktów prawnych powszechnie obowiązujących, z którymi podatnik ma możliwość zapoznania się. Powyższe odnosi się też do uchwalonych stawek podatkowych. Ponadto w uzasadnieniu Sąd wskazał, że obszerne uzasadnienie podstawy faktycznej opodatkowania nieruchomości skarżącego, ze wskazaniem na dokumenty źródłowe oraz przepisy prawa przedstawił organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, która podlegała ocenie SKO. Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.) i art. 8 k.p.a poprzez bezzasadne uznanie, że zaskarżona decyzja organu administracji spełnia wszelkie wymogi wynikające z przepisów prawa, w sytuacji gdy decyzja ta nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 11 k.p.a i art. 8 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia istotnych z punktu widzenia skarżącego okoliczności wynikających z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych w sprawie III SA/Wa 1235/23 i III SA/Wa 2969/21, w sytuacji gdy, decyzje te dotyczyły analogicznych spraw tj. wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021 i 2022, które to decyzje organu administracji zostały uchylone wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego, zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia jego praw według norm przepisanych. Wniósł także o przyznanie nieopłaconych choćby w części kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w niniejszym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami. Na wstępie należy wyjaśnić, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, na które powołał się autor skargi kasacyjnej zarówno w pierwszym, jak i drugim zarzucie (art. 8 i 11 k.p.a.) nie miały w sprawie zastosowania, toteż nie mogły stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Kodeks postępowania administracyjnego, w najmniejszym nawet zakresie, nie ma zastosowania do postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2) K.p.a., zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760). Sprawa wymiaru podatku od nieruchomości jest sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Z tego powodu ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 8 i 11 k.p.a. jest zatem chybiony. W ramach pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 11 k.p.a. i art. 8 k.p.a., co miało nastąpić przez bezzasadne uznanie, że zaskarżona decyzja organu administracji spełnia wszelkie wymogi wynikające z przepisów prawa, w sytuacji gdy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - decyzja ta nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zarzut ten (nawet pomijając wspomniane wyżej, z gruntu chybione nawiązanie do przepisów k.p.a.) nie jest trafny. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wskazano w wyroku NSA z 24 maja 2023 sygn. akt III OSK 4/22: "Celem uzasadnienia jest przedstawienie procesu myślowego, który doprowadził organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wskazanie argumentów wyjaśniających, dlaczego takie stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Podkreślić przy tym należy, że tylko na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji sąd administracyjny może dokonać sprawdzenia prawidłowości toku rozumowania organu wydającego decyzję oraz motywów podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji nie może być zatem uzupełnione w żadnym piśmie procesowym, jakim jest np. odpowiedź na skargę, czy skarga kasacyjna. Uzasadnienie decyzji powinno być skonstruowane w sposób umożliwiający realizację zasady przekonywania, o której mowa w art. 11 k.p.a. Zasada ta nie jest zaś zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy, gdyż wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane.". Zaskarżone orzeczenie SKO zawierało należyte uzasadnienie prawne, tj. wskazywało obowiązujące w sprawie przepisy ustaw: Ordynacja podatkowa, o podatkach i opłatach lokalnych oraz powołuje się na uchwałę Rady Miejskiej w [...] w sprawie obowiązujących na terenie Gminy stawek podatkowych. Powołane przepisy mają charakter aktów prawnych powszechnie obowiązujących, z którymi podatnik ma możliwość zapoznania się. Powyższe odnosi się też do uchwalonych stawek podatkowych. Powtórzyć należy, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji w ślad za SKO, że obszerne uzasadnienie podstawy faktycznej opodatkowania nieruchomości skarżącego, ze wskazaniem na dokumenty źródłowe oraz przepisy prawa przedstawił organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, która podlegała ocenie SKO (k. 5-13 akt adm. sprawy). Zwrócić należy uwagę na obszerność i szczegółowość decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, a jej uzasadnienie wyjaśnia podstawy prawne i faktyczne opodatkowania wskazanych w decyzji nieruchomości, a tym samym zaakceptował stanowisko organu I instancji i utrzymał je w mocy. Nie było w tej sytuacji niezbędnym ponowne szczegółowe przedstawienie wszystkich okoliczności faktycznych. Kluczowe elementy ustaleń faktycznych zostały przez SKO przytoczone, również uzasadnienie prawne jest zwięzłe lecz wyczerpujące. Mając to na uwadze tak postawiony zarzut należało uznać za bezzasadny. W drugim z zarzutów wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 11 k.p.a i art. 8 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia istotnych z punktu widzenia skarżącego okoliczności wynikających z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych w sprawie III SA/Wa 1235/23 i III SA/Wa 2969/21, w sytuacji gdy, decyzje te dotyczyły analogicznych spraw tj. wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021 i 2022, które to decyzje organu administracji zostały uchylone wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Przede wszystkim należy wskazać, że powołane w przytoczonym ostatnio zarzucie przepisy nie mogą posłużyć do skutecznego podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia z tego tylko powodu, że organ nie odniósł się do swoich rozstrzygnięć dotyczących lat poprzednich. Żaden ze wskazanych przepisów postępowania takiej kwestii nie dotyczy, zaś o tym, że art. 8 i 11 k.p.a. nie miały w sprawie zastosowania, mowa była na wstępie. Autor skargi kasacyjnej nie wywiódł zatem zarzutu, który skutecznie mógłby podważyć zaskarżone rozstrzygnięcie w podnoszonym przez niego aspekcie. Niezależnie od tego, w powołanych przez skarżącego wyrokach dotyczących lat wcześniejszych, tj. III SA/Wa 2969/21 oraz III SA/Wa 1235/23 wskazano, że jedyna wadliwość uzasadniająca wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu polegała na braku w materiale dowodowym sprawy dokumentów źródłowych pozwalających Kolegium zweryfikować, czy organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął powierzchnię udziału w częściach wspólnych budynku. Ponadto wskazywano, że zaskarżone decyzje naruszały art. 210 § 4 O.p., gdyż nie zawierały dostatecznego uzasadnienia w odniesieniu do powierzchni użytkowej przyjętej jako podstawa opodatkowania. Jak już wskazano przy okazji rozpatrywania poprzedniego zarzutu, w niniejszej sprawie organy nie naruszyły art. 210 § 4 O.p. Co więcej, w niniejszej sprawie w odróżnieniu od wskazanych wyżej – nie było konieczności uzupełniania materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, chybione jest twierdzenie skarżącego, jakoby popełnione we wcześniejszych decyzjach SKO uchybienia wystąpiły w niniejszej sprawie. Słusznie więc wskazał Sąd I instancji, że powyższe rozstrzygnięcia nie są wiążące dla sądu orzekającego w sprawie niniejszej, bowiem dotyczą innych lat podatkowych, a niniejsza sprawa dotyczy wymiaru podatku za 2023 r. i sąd odrębnie ocenia, czy w aktach tej sprawy zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Podsumowując: zawarte w skardze kasacyjnej wywody dotyczące zasad wynikających z art. 8 i 11 k.p.a. nie mogły odnieść zamierzonego skutku, ponieważ przepisy k.p.a. nie miały zastosowania w sprawie. Po drugie, sąd kasacyjny nie dopatrzył się naruszeń wskazywanych w obu zarzutach kasacyjnych, o czym wyżej była mowa. Po trzecie wreszcie, należy zaakcentować, że oba zarzuty skargi kasacyjnej wskazują na naruszenie przepisów postępowania, co w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymagało wykazania, że zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, tak jak to uczynił autor skargi kasacyjnej, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak tego elementu dodatkowo przemawia za uznaniem obu zarzutów za chybione. Uznawszy oba zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił tę skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz