III FSK 138/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T., K. T., R. T., małoletniego A. T. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego B. T., L. S., B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1544/22 w sprawie ze skarg B. T. reprezentowanej przez kuratora adwokat M. P., E. T., K. T., R. T., małoletniego A. T. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego B. T., L. S., B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 września 2022 r., nr SKO.F/41.4/623/2022/10576 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., I SA/Gl 1544/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi B. T. reprezentowanej przez kuratora adwokat M. P., E. T., K. T., R. T., małoletniego A. T. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego B. T., L. S., B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 30 września 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wnieśli E. T., K. T., R. T., małoletni A. T. reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego B. T., L. S., B. S.. W skardze kasacyjnej zarzucili: I. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku rozpoznania skargi na decyzję SKO w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017 w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a., a w szczególności zarzutu: - zaniechania przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego zgodnie z zasadą bezpośredniości, braku podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy tj. pozostawania nieruchomości w posiadaniu samoistnym P. T. lub B. T. w 2017 r. oraz sposobu jej faktycznego wykorzystywania w 2017 r. przy jednoczesnym ograniczeniu się do powołania dokumentów i protokołów przesłuchania świadków i stron, tj. dowodów zgromadzonych w ramach czynności organu pierwszej instancji podjętych w 2017 i 2018 r., w ramach postępowania zakończonego decyzjami uchylonymi następnie przez SKO z powodu braku przeprowadzenia postępowania podatkowego (braku prawidłowego wszczęcia postępowania względem wszystkich podatników), co oznacza, iż przedmiotowe dowody również nie zostały zgromadzone w toku spraw wymienionych w art. 181 o.p., a zatem nie mogą w myśl tego przepisu stanowić dowodu w niniejszej sprawie; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzona została przez WSA w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych, a przede wszystkim poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżących w skardze na decyzję SKO, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonej decyzji, pomimo, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 o.p. i zignorowanie, iż organ prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało zaakceptowaniem rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, a w konsekwencji oddaleniem skargi w wyroku oraz art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zignorowanie faktu, iż w sprawie nie przeprowadzono wszystkich wnioskowanych dowodów, które były istotne dla jej rozstrzygnięcia a przez to pozostawienie decyzji obarczonej wadami w obiegu prawnym, skutkujące oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a., a co za tym idzie przeprowadzenia przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy i wybiórczy z pominięciem złożonych przez skarżących wniosków dowodowych, podniesionych twierdzeń i zarzutów, a w szczególności: - pominięcie istotnych okoliczności wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, świadczących o samoistnym posiadaniu nieruchomości w postaci działek o nr [...] i [...], przez B. T. lub P. T. w 2017 r., tj.: a) faktu odmowy wydania kluczy do nieruchomości przedstawicielom ustawowym małoletnich spadkobierców, wynikającego m.in. z zeznań świadka K. T. i R. T. - pozwalającego na obiektywną ocenę istnienia manifestowanego przez P. T. w imieniu własnym lub B. T. animus possesiendi nieruchomości, b) faktu korzystania przez P. T. z nieruchomości której dotyczy postępowanie w sposób wykluczający spadkobierców K. T. ze współposiadania nieruchomości objętej niniejszym postępowaniem, wynikającego z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i stron/przedstawicieli ustawowych stron, przede wszystkim: K. T., B. T., E. S., S. S., B. S., M. P., G. P. - którzy powoływali okoliczności świadczące o korzystaniu przez P. T. z nieruchomości objętej niniejszym postępowaniem, wykorzystywaniu jej m.in. na cele parkingowe, odpłatnym udostępnianiu powierzchni ogrodzenia nieruchomości i jej terenu (składowanie opon), wywożeniu i sprzedaży złomu znajdującego się na jej terenie, c) faktu, że twierdzenia P. T. odnośnie braku posiadania przez świadka dostępu do wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot postępowania sprzeczne są z ustaleniami organu pierwszej i drugiej instancji, treścią pism Naczelnika Wydziału Prewencji KPP w T. z dnia 1 sierpnia i 18 września 2018 r. potwierdzających nie tylko mianowanie się przez P. T. właścicielem nieruchomości, byłej dyskoteki [...] w listopadzie 2013 r. (o czym zeznawali świadkowie m.in. B. T. i K. T.) oraz trzykrotnego zgłaszania przez P. T. włamania na teren tej nieruchomości w 2016 r., z jednoczesnym określaniem przedmiotu szkody i podawaniem się za właściciela nieruchomości - co jednoznacznie świadczy o władaniu przedmiotową nieruchomością przez P. T. już w tamtym okresie, - nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji dodatkowego postępowania dowodowego, koniecznego do wyjaśnienia sprawy - w tym dowodu z przesłuchania stron, samoistnego posiadacza nieruchomości - P. T. oraz świadka S. T., o przeprowadzenie których skarżący wnioskowali w treści odwołania, a tym samym niepodjęcie przez organ kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie ustalenia podmiotu, na którym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. ciąży obowiązek podatkowy za 2017 r. (samoistnego posiadacza udziałów w nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej po K. T. - P. T. ewentualnie B. T.); - pominięcie dowodów przemawiających na korzyść skarżących tj. zeznań świadków innych niż P. T. oraz zeznań stron lub przedstawicieli ustawowych stron oraz szeregu wynikających z nich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów świadczących o władaniu przez P. T. nieruchomością, której dotyczy niniejsze postępowanie - przy jednoczesnym ograniczeniu się do powołania się na zeznania P. T. (negującego posiadanie dostępu do tej nieruchomości i zamieszkiwanie na terenie nieruchomości sąsiedniej), pismo dostawców mediów z 2018 r. dotyczących nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym (sprzeczne z treścią zeznań wyżej wymienionego świadka) oraz notatki policyjnej i wydruków wpisów P. T. opublikowanych w Internecie - dotyczących nieruchomości zabudowanej budynkiem dyskoteki (świadczące o dostępie P. T. do całości nieruchomości wchodzących w skład spadku po K. T.), a w konsekwencji: - wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w zakresie w jakim sąd przyjął, iż udziały w prawie własności nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, przysługujące skarżącym, w roku podatkowym będącym przedmiotem postępowania nie znajdowały się w posiadaniu samoistnym P. T. lub B. T., w sytuacji, gdy udział w nieruchomości wchodzący w skład masy spadkowej po K. T. (a wcześniej D. T.) znajduje się w posiadaniu samoistnym P. T. lub B. T., przez których skarżący wyłączeni zostali z możliwości współposiadania lub współkorzystania z nieruchomości. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Zarządzeniem z 16 stycznia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tożsamych podmiotowo i przedmiotowo sprawach oraz przy analogicznych zarzutach skarg kasacyjnych orzekał Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 września 2024 r., III FSK 881/24, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz wyrokiem z 28 stycznia 2025 r., III FSK 665/24, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie zgadza się z argumentacją zawartą w powołanych wyrokach i skorzysta z niej przy sporządzaniu niniejszego uzasadnienia. Pierwszy zarzut koncentruje się na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I OSK 3196/19). W skardze kasacyjnej zarzucano, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi - nie wskazano jednak, do jakich zarzutów konkretnie (tj. odnoszących się do naruszenia jakiego przepisu) sąd się nie odniósł. Nie wskazano też, jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy mogło mieć pominięcie rozpoznania konkretnego zarzutu skargi wniesionej do WSA - to zaś jest warunkiem uznania zarzutu kasacyjnego za skuteczny. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może bowiem być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji orzekł w granicach sprawy uwzględniając wszystkie jej aspekty, zasadnie nie dostrzegając uchybień, których subiektywnie dopatrują się skarżący. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., co - między innymi - umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W zarzucie opisanym w pkt 3 skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 o.p. i art. 151 p.p.s.a. oraz ze wskazanym w treści art. 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Z treści zarzutu wynika, że skarżący kasacyjnie zarzucili niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów, które były istotne dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zarzutu wskazano na nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania stron i P. T. oraz świadka S. T.. Zarzut ten oraz argumentacja przytoczona na jego poparcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na to, że w istocie kwestionowana jest ocena materiału dowodowego, która doprowadziła organ i WSA do stwierdzenia, że P. T. nie jest samoistnym posiadaczem nieruchomości. Ocena materiału dowodowego nie została skutecznie podważona, ponieważ w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie powołano się na naruszenie art. 191 o.p., który dotyczy oceny dowodów. Brak wskazania na art. 191 o.p. czyni bezskutecznymi - w sensie procesowym - twierdzenia o dowolnej czy nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego. Bez powołania się na ten przepis twierdzenia dotyczące tego, że organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego powinien był uznać P. T. (względnie B. T.) za samoistnego posiadacza nieruchomości, są nieskuteczne w sensie procesowym. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 121 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. należy wskazać, że organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, uzasadniający twierdzenie co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich współwłaścicieli. Współwłaściciele nie przedstawili natomiast dowodów, mogących podważyć te ustalenia. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy zebrały pełny materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie i który pozwalał na dokonanie subsumcji do właściwego przepisu prawa materialnego i wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej zarzucono, że organ nie podjął niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie ustalenia podmiotu, na którym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. ciąży obowiązek podatkowy za 2017 r. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W niniejsze sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zobowiązały wszystkich współwłaścicieli do zapłaty podatku od nieruchomości. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowej znajdujący się w aktach sprawy oraz dokonane ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, aby w sprawie wystąpił przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez P. T., względnie, jak wskazano w skardze kasacyjnej, jego matkę B. T.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a., należy wskazać, że normy prawne zawarte w tych przepisach są normami o charakterze "wynikowym", regulującymi jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów prawa (materialnych lub procesowych), którym sąd pierwszej instancji uchybił. Ewentualne naruszenie w zakresie ustalenia podstaw do uwzględniania skargi następuje w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., III OSK 5055/21, Lex nr 3352759). W konsekwencji niezasadnie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest podstawą uchylenia decyzji w razie stwierdzenia, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to powinno mieć wpływ na wynik tej sprawy, która została zakończona decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego. Ponieważ sąd pierwszej instancji nie stwierdził takich naruszeń, słusznie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a zatem nie naruszył go. To samo dotyczy przepisu art. 151 p.p.s.a., wskazanego jako naruszony w zarzucie nr 1 i 3. Do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. lub 151 p.p.s.a. mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję. Taka sytuacja nie wystąpiła. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Bogusław Woźniak