III FSK 1379/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. i D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 344/24 w sprawie ze skargi M. J. i D. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2024 r., nr SKO Gd/2517/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 sierpnia 2024 r., I SA/Gd 344/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi D. J.i M. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 15 lutego 2024 r., nr SKO Gd/2517/23, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 15 lutego 2024 r., SKO w Gdańsku, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Dziemiany z 14 lutego 2023 r., ustalającą Skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za 2023 r. W decyzji tej organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania należące do podatników nieruchomości położone w [...], w tym grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą, a także grunty i budynki pozostałe. Organy nie zgodziły się z podatnikami, że część budynków stanowią budynki mieszkalne, bowiem z ewidencji gruntów i budynków wynika, że na działce nr [...] znajduje się budynek sklasyfikowany jako "pozostały budynek niemieszkalny", z kolei na działce nr [...] znajduje się budynek sklasyfikowany jako "budynek transportu i łączności". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakceptował powyższe ustalenia organów podatkowych. Stwierdził, że na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków ustalono jakie jest przeznaczenie spornych budynków, a zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej czy powierzchnia wynika z informacji podanej prze stronę. Sąd podkreślił, że dane wynikające z ewidencji mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Dopiero zmiana w ewidencji gruntów i budynków dokonana przez powołany do tego inny organ, skutkować może odmienną kwalifikacją gruntu lub budynku. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podważenia szczególnej mocy dowodowej zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżących. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, w postaci: 1) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2024.1151 z póżn. zm., zwanej dalej "u.p.g.k.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że niezgodne z rzeczywistością dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków powinny być podstawą wymiaru podatków, podczas gdy stan taki zaprzecza zasadzie sprawiedliwości społecznej; 2) art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 z późn. zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 21 ust 1 u.p.g.k. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że nie we wszystkich przypadkach jest możliwe przeprowadzenie dowodu przeciw osnowie dokumentu prywatnego, a organy podatkowe są bezwzględnie związane treścią dokumentów urzędowych, podczas gdy ustawa podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu celem obalenia domniemania prawdziwości danych zawartych w dokumentach urzędowych, w tym w ewidencji gruntów i budynków. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci przepisu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 194 § 3 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., podczas gdy z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są sprzeczne z rzeczywistością, w związku z czym organy podatkowe winny w tym zakresie samodzielnie dokonać ustaleń faktycznych w celu prawidłowego ustalenia należnego od Skarżącego podatku od nieruchomości. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania; ewentualnie, wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i rozpoznanie niniejszej skargi poprzez stwierdzenie, że podatek od nieruchomości został obliczony w oparciu o nieprawidłowe dane z ewidencji gruntów i budynków, a podatek naliczony według stawki dla budynków pozostałych winien zostać ustalony w oparciu o stawkę dla budynków mieszkalnych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego oraz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej ograniczają się w istocie do kwestionowania ustaleń stanu faktycznego, dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, w zakresie charakteru budynku, który zdaniem Skarżących w części jest zamieszkały i w tej części powinien być opodatkowany stawką właściwą, jak dla budynków mieszkalnych. Organy oraz sąd pierwszej instancji stanęły natomiast na stanowisku, że ze względu na sposób sklasyfikowania tego budynku w ewidencji gruntów i budynków, jako "budynek pozostały niemieszkalny", nie ma podstaw do stosowania stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że w przepisach u.p.o.l. nie ma legalnej definicji pojęcia "budynek mieszkalny". Wykładnia językowa tego pojęcia może prowadzić do wniosku, że chodzi o budynek służący, przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania. W piśmiennictwie wskazuje się jednak, że kwalifikacja obiektu budowlanego jako budynku mieszkalnego nie może opierać się wyłącznie na kryterium funkcjonalnym (zob. np. G. Dudar, Glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r., III SA 1117/03, Finanse Komunalne 2006, nr 7-8, s. 114; A. Gorgol, Glosa do wyroku NSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 1998 r. [I SA/Po 1064/97]. Areszt jako budynek mieszkalny - w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Glosa 2000, nr 3, s. 21 i n.; P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz WK 2016). Przykładowo budynku socjalno-biurowego nie można uznać za budynek mieszkalny z uwagi na zajęcie tego budynku przez jego właściciela na cele mieszkalne (R. Dowgier, Glosa do wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 13 czerwca 2002 r., I SA/Łd 2272/00, Finanse Komunalne 2003, nr 6, s. 76). W poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie, czy określony budynek może być uznany za mieszkalny, doktryna wskazuje na art. 21 ust. 1 u.p.g.k., który stanowi, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym, jeżeli dany budynek figuruje w ewidencji budynków, to ona powinna wskazywać na jego rodzaj. Organ podatkowy nie może w takim przypadku klasyfikować samodzielnie budynku. Tylko w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków nie ma informacji dotyczących danego budynku, organ podatkowy powinien ustalić charakter tego budynku na podstawie innych dowodów (np. dokumentacji budowlanej danego budynku, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projektu budowlanego, pozwolenia na budowę, decyzji o dopuszczeniu budynku do użytkowania itp.). Jeżeli w trakcie wszczętego postępowania podatkowego okaże się, że takiej dokumentacji budowlanej nie ma, organ podatkowy powinien wystąpić do rzeczoznawcy budowlanego o opinię, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem mieszkalnym (zob. szerzej: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Phal, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021). Podobnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w świetle art. 21 ust.1 u.p.g.k. organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz winien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu lub budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce, w sytuacji gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia oraz funkcji użytkowych. W drugiej grupie znajdą się z kolei: po pierwsze, dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie w odniesieniu do których przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, po drugie zaś - dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją lub których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyroki NSA: z 18 stycznia 2023 r., III FSK 2008/21; z 6 listopada 2024 r., III FSK 1079/24). Przywołane poglądy podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Odnosząc je do realiów tej sprawy należy wskazać, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków, budynek znajdujący się na działce nr [...] sklasyfikowany jest jako "pozostały budynek niemieszkalny", natomiast budynek znajdujący się na działce nr [...] sklasyfikowany jest jako "budynek transportu i łączności". Organ podatkowy nie mógł pominąć tych danych i przyjąć – jak chcą tego Skarżący - że część tych budynków ma charakter mieszkalny. Kwalifikacji podatkowo-prawnej tych budynków nie zmienia bowiem fakt, że w jednym z nich zamieszkują osoby fizyczne "by doglądać działalności gospodarczej prowadzonej w tym budynku". Za odmiennym traktowaniem tych budynków nie przemawia również fakt, że – według autora skargi kasacyjnej – Skarżący zapoczątkowali już proces zmian danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków i aktualnie oczekują na wydanie decyzji o warunkach zabudowy, która jest niezbędna do złożenia wniosku o zmianę sposobu użytkowania budynku. Dopiero zakończenie tego procesu w zależności od rezultatu może mieć wpływ na zmianę podatkowej kwalifikacji spornego budynku. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tej sprawie istnieją wątpliwości dotyczące tego, jakie źródło danych stanowiło podstawę ustalenia należnego podatku od nieruchomości. Podatek ten został obliczony na podstawie danych wynikających z informacji przedstawionej przez Skarżących, skorygowanych o informacje dotyczące rodzaju spornych budynków wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Takie działanie organu podatkowego mieści się w granicach prawa. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta, nie jest dla organu podatkowego wiążąca, w tym znaczeniu, że może dokonać weryfikacji ujawnianych w niej informacji. Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wymiar podatku od nieruchomości wobec osoby fizycznej dokonywany jest w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonując tego wymiaru organ zasadnie, oprócz danych wynikających ze złożonej przez Skarżących informacji, uwzględnił także dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczące rodzaju spornych budynków. Rację ma oczywiście autor skargi kasacyjnej, że "ustawa Ordynacja podatkowa nie wiąże z danymi ewidencyjnymi jakichkolwiek elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości w zakresie budynków i ich części (...)", jednak, jak już wyżej wspomniano, w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja gruntów i budynków stanowi istotne źródło informacji w zakresie funkcji użytkowych budynku. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SNSA Bogusław Woźniak SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski