III FSK 1357/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz - Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 593/24 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2024 r., nr 1401-IOM.4104.277.2023.4.ES w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A.K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2024 r., III SA/Wa 593/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2024 r., nr 1401-IOM.4104.277.2023.4.ES, w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn – uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (przedstawiony przez sąd pierwszej instancji). Sąd Rejonowy dla W. [...] w W. II Wydział Cywilny postanowieniem z 17 stycznia 2023 r., [...], stwierdził, że spadek po zmarłej 6 sierpnia 2016 r. A.H.S. na podstawie testamentu sporządzonego 17 marca 2015 r. w formie aktu notarialnego nabyła w całości A.K. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca"). Podatniczka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu przez skarżącą rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej A.S. (dalej też: "spadkodawczyni"). W zeznaniu tym skarżąca: 1) jako składnik masy spadkowej wykazała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 40,99 m2 położonego w W. przy ul. S. [...], 2) w rubryce "stopień pokrewieństwa" wpisała "obca", 3) w rubryce "uwagi składającego zeznanie" wniosła o możliwość skorzystania z ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.Dz.U.2016.205 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."). Do akt sprawy podatniczka dołączyła m.in.: 1) zaświadczenie potwierdzające, że w dacie zgonu spadkodawczyni przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do opisanego powyżej lokalu mieszkalnego; 2) kopię umowy o opiekę sporządzoną 24 maja 2011 r. pomiędzy J.B.K. (mężem skarżącej) a A.H.S., na mocy której J.K. zobowiązał się zapewnić A.S. pełną opiekę w razie jej niedyspozycji lub choroby (w tym wzywania lekarza, odwożenia i przywożenia od lekarza, wykupienia leków), pomocy przy robieniu zakupów i sprzątania mieszkania, opiekę nad mieszkaniem w przypadku nieobecności A.S. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, a poświadczenia złożenia podpisu własnoręcznego przez A.H.S. na tej umowie dokonał 24 maja 2011 r. notariusz, natomiast złożenie własnoręcznego podpisu przez J.K. nie zostało notarialnie potwierdzone; 3) kopię umowy o sprawowanie opieki sporządzoną 17 marca 2015 r. pomiędzy A.S. a skarżącą, z treści której wynika, że spadkodawczyni powierzyła skarżącej sprawowanie opieki polegającej na zaspokajaniu jej codziennych potrzeb życiowych, w tym między innymi: sporządzanie posiłków, robienie zakupów, utrzymywanie porządku i czystości w mieszkaniu, utrzymanie higieny osobistej, organizowanie opieki lekarskiej. Skarżąca obowiązki te przyjęła do wykonania. Zgodnie z zapisami umowy, opieka ta miała być sprawowana nieodpłatnie i w sposób ciągły. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Poświadczenia złożenia podpisów własnoręcznych na tej umowie przez spadkodawczynię oraz skarżącą dokonał 17 marca 2015 r. notariusz; 4) kopię testamentu - akt notarialny z 17 marca 2015 r. Naczelnik US, decyzją z 13 września 2023 r., ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 79.176 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nabytego przez podatniczkę majątku spadkowego, tj. kwotę 408.900 zł, pomniejszoną o kwotę 1.036 zł stanowiącą długi i ciężary spadku oraz kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej w wysokości 5.308 zł. Organ odmówił podatniczce prawa do zastosowania wnioskowanej ulgi mieszkaniowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z 8 stycznia 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ze złożonych do akt sprawy dokumentów wynika, iż notarialne poświadczenie podpisów stron zawierających umowę o sprawowanie opieki, tj. spadkodawczynię i skarżącą, miało miejsce 17 marca 2015 r., natomiast zgon spadkodawczyni nastąpił 6 sierpnia 2016 r. Daty bezspornie wskazują, że od momentu poświadczenia podpisów przez notariusza do daty śmierci spadkodawczyni nie upłynął wymagany przez ustawodawcę dwuletni okres związany ze sprawowaniem przez skarżącą opieki. Dyrektor IAS zaznaczył, że powołana przez podatniczkę okoliczność faktycznego sprawowania opieki nad spadkodawczynią na wiele lat przed jej śmiercią, której to opieki organy podatkowe nie kwestionują, nie czyni zadość warunkom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. i nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi wynikającej z treści art. 16 u.p.s.d. Organ odwoławczy uznał także, że bez wpływu na powyższe pozostaje kwestia dotycząca umowy o opiekę zawartej w 2011 r. pomiędzy spadkodawczynią a mężem skarżącej, jak również fakt, że w małżeństwie skarżącej obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. Dyrektor IAS zauważył przy tym, że ww. umowa o sprawowanie opieki z 2011 r. nie spełnia w całości wymogów art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., gdyż nie zawiera poświadczenia przez notariusza własnoręczności złożonego pod umową podpisu męża skarżącej. 1.3. Stanowisko sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że w świetle niespornych okoliczności badanej sprawy nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym skarżąca nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., tj. nie sprawowała opieki nad wymagającą stałej opieki spadkodawczynią, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata, od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Zdaniem WSA, wbrew stanowisku organu, wskazany warunek został w sprawie spełniony. Należy bowiem uznać, że począwszy od 24 maja 2011 r. opieka nad spadkodawczynią była sprawowana przez skarżącą na podstawie umowy o opiekę zawartej pomiędzy spadkodawczynią i mężem skarżącej (w oparciu o wspólne ustalenia małżonków). W tych okolicznościach, z zestawienia dat zawarcia umowy o opiekę z 24 maja 2011 r. i śmierci spadkodawczyni (6 sierpnia 2016 r.) wynika jednoznacznie, że skarżąca sprawowała opiekę przez okres ponad pięciu lat od dnia zawarcia umowy o opiekę/poświadczenia jej zawarcia przez notariusza. Sąd zaznaczył przy tym, że w sprawie nie chodzi o "doliczenie" czasu sprawowania opieki nad spadkodawczynią przez męża skarżącej do czasu sprawowania opieki przez samą skarżącą. Potwierdzeniem tego jest oświadczenie złożone przez skarżącą na rozprawie w dniu 17 maja 2024 r., gdzie skarżąca wyjaśniła, iż od wielu lat załatwiała dla spadkodawczyni również sprawy urzędowe – na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez spadkodawczynię i małżonka skarżącej. Nadto, zdaniem sądu, powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że na umowie z 24 maja 2011 r. nie został notarialnie poświadczony podpis męża skarżącej. Z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. kluczowy jest bowiem podpis spadkodawcy i data jego złożenia. W ocenie sądu pierwszej instancji, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy mieć na względzie również cel społeczny spornej ulgi. Za Naczelnym Sądem Administracyjny (por. wyrok z 19 września 2023 r., III FSK 2411/21) należy stanąć na stanowisku, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. powinna uwzględniać zasadę proporcjonalności, a zatem przepisowi nie należy przypisywać rygoryzmu, który byłby nadmierny, gdy nie jest w danych okolicznościach niezbędny. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi organ odwoławczy zarzucił: I. Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, w wyniku błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędne ustalenie okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegające na wadliwym przyjęciu przez sąd, że skarżąca spełniła warunki uprawniające do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., tj. sprawowała opiekę nad spadkodawczynią przez okres minimum dwóch lat w oparciu o pisemną umowę z podpisami poświadczonymi notarialnie, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonanie prawidłowej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że organy podatkowe w należyty sposób wykazały, iż skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. uprawniających do skorzystania z ulgi. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem negatywna ocena materiału dowodowego i prawidłowości ustalonego przez organ podatkowy na jego podstawie stanu faktycznego sprawy, stanowiło zasadniczą przyczynę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, niespełniającego warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest niezawierającego jasnego i przekonującego przedstawienia toku rozumowania sądu ani wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej, co przejawia się w wewnętrznej niespójności wyroku, niepozwalającej na ustalenie, jaki stan faktyczny przyjął sąd za podstawę orzekania: a) z jednej bowiem strony sąd uznaje warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. co do konieczności zawarcia umowy o sprawowanie opieki w określonej formie i obejmującej minimalny okres, za przejaw nadmiernego formalizmu, naruszającego zasadę proporcjonalności a jednocześnie sąd uznaje warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. co do konieczności zawarcia umowy o sprawowanie opieki w określonej formie i obejmującej minimalny okres za obligatoryjny i w warunkach rozpatrywanej sprawy uznaje, że warunek ten został spełniony poprzez zawarcie stosownej umowy pomiędzy spadkodawcą a mężem skarżącej; b) z jednej strony sąd wskazuje, że nie chodzi o "doliczenie" czasu sprawowania opieki nad spadkodawczynią przez męża skarżącej do czasu sprawowania opieki przez samą skarżącą, lecz istotny jest moment zawarcia umowy o opiekę, a z drugiej strony – oceniając spełnienie warunku minimalnego czasu sprawowania opieki – jako początkową datę przyjmuję datę zawarcia umowy o opiekę 24 maja 2011 r. przez męża skarżącej ze spadkodawczynią. Powyższe uchybienia powodują, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej, zatem samoistnie przesądza to o istotnym wpływie na wynik sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą bezzasadnym zastosowaniem przewidzianej w nim ulgi podatkowej w stanie faktycznym sprawy, na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że skarżąca spełniła warunki uprawniające do skorzystania z ulgi, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., bowiem wykazała, że świadczyła opiekę nad spadkodawczynią na podstawie umowy o opiekę zawartej pomiędzy spadkodawczynią a mężem skarżącej oraz w oparciu o wspólne ustalenia małżonków. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., powinna doprowadzić sąd do wniosku, że warunki determinujące zastosowanie ulgi podatkowej, należy interpretować ściśle a ponadto wspólne ustalenia małżonków nie mogą być podstawą oceny, czy doszło do spełnienia przesłanki sprawowania opieki, uprawniającej do skorzystania z ulgi podatkowej, zwłaszcza w sytuacji gdy umowa o sprawowanie opieki konstytuuje stosunek prawny, którego istotą jest osobiste działanie dłużnika (opiekuna). W efekcie, sąd powinien dojść do przekonania, że umowa o sprawowanie opieki z 2011 r. zawarta pomiędzy spadkobierczynią a mężem skarżącej nie może stanowić podstawy oceny spełnienia materialnoprawnego warunku sprawowania opieki przez skarżącą, określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., nawet jeśli małżonkowie poczynili w tym zakresie własne ustalenia. Formułując powyższe zarzuty, organ II instancji wniósł o: – uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi; ewentualnie, w przypadku uznania przez sąd, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona: – uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie; – zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył także, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Pismem procesowym z 4 listopada 2024 r. działająca we własnym imieniu podatniczka udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw prawnych, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a która to w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, przy czym oparcie skargi kasacyjnej na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach, co do zasady, wymusza na sądzie kasacyjnym rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). W badanej sprawie jednak rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., albowiem przesądzenie tej kwestii rzutuje na ocenę stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz co do sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ujęty w pkt II. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest niezasadny. Zgodnie ze spornym w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Stan faktyczny ulgi podatkowej ukształtowanej w omawianym przepisie jest niezwykle kazuistyczny, albowiem w przypadku osób zaliczanych do III grupy podatkowej skorzystanie z ulgi (zwolnienia) uwarunkowane jest od: 1) tytułu prawnego, na postawie którego podmiot ten uzyskał substancję mieszkaniową (nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego); 2) sprawowania przez podatnika (spadkobiercę) opieki nad wymagającym takiego wsparcia spadkodawcą; 3) sprawowania opieki na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym; 4) sprawowania opieki przez co najmniej 2 lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Jednocześnie, a co wynika już z dalszych zapisów art. 16 u.p.s.d., ustawodawca formułuje dodatkowe warunki, związane zarówno z legitymowaniem się odpowiednim obywatelstwem (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.s.d.), spełnianiem kryterium niezaspokojonych potrzeb mieszkaniowych (art. 16 ust. 2 pkt 2-4 u.p.s.d.), jak i z zamieszkiwaniem w nabytym budynku lub lokalu przez wskazany w ustawie czas (art. 16 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 u.p.s.d.), łącznie z przypadkami określonymi w art. 16 ust. 7 i 8 u.p.s.d., w których niespełnienie tego ostatniego kryterium nie wiąże się z utratą ulgi (zwolnienia). Jak wynika z osnowy oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. – jako regulującego ulgę podatkową – musi być dokonywana według reguł wykładni ścisłej, literalnej, opartej na dyrektywach językowych, bez sięgania do racji celowościowych, które mogą prowadzić do szerszego rozumienia znaczenia normy prawnej. To zaś, zdaniem organu, przede wszystkim oznacza, że bieg dwuletniego terminu sprawowania opieki nad spadkodawcą liczyć można wyłącznie od momentu zawarcia pisemnej umowy o opiekę z notarialnie poświadczonymi podpisami obu stron tej umowy. Konsekwentnie, przekładając to na grunt badanej sprawy, organ uznaje, że o ile skarżąca spełniła warunek sprawowania opieki nad spadkobierczynią na podstawie pisemnej umowy z dnia 17 marca 2015 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi, o tyle nie została spełniona przesłanka sprawowania opieki "przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza", gdyż spadkodawczyni zmarła 6 sierpnia 2016 r. Jednocześnie, kierując się zaprezentowaną wykładnią, organ odwoławczy wyklucza możliwość obliczania okresu sprawowania opieki na podstawie umowy zwartej 24 maja 2011 r., jako umowy zawartej pomiędzy mężem skarżącej a spadkodawczynią i do tego wadliwej z punktu widzenia omawianej ulgi, gdyż dotkniętej brakiem notarialnego poświadczenia podpisu męża skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym co do zasady podziela pogląd, że zawarcie umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi jest warunkiem skorzystania z ulgi, oraz że samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (zob. wyroki NSA: z 6 listopada 2025 r., III FSK 633/25; z 21 listopada 2000 r., III SA 2475/99; z 17 grudnia 2020 r., II FSK 1619/20; z 6 maja 1999 r., I SA/Kr 1356/97; z 8 maja 1998 r., I SA/Gd 1910/97; z 30 sierpnia 1989 r., SA/Gd 631/89, ONSA 1989, Nr 2, poz. 80). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko zwarte w wyroku NSA z 6 maja 2025 r., III FSK 64/24, że warunki formalne mają charakter subsydiarny, pomocniczy w relacji do wynikającego z przepisu warunku materialnoprawnego, jakim jest sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, przez okres co najmniej dwóch lat. Warunek sprawowania opieki przez wymagany okres, uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. W tym kontekście bezsporne jest, że podatniczka sprawowała taką opiekę przez okres ponad pięcioletni. W sprawie niesporne jest, że: a) podatniczka na podstawie testamentu notarialnego z 17 marca 2015 r. nabyła w całości spadek po A.H.S. zmarłej 6 sierpnia 2016 r., a w skład masy spadkowej wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego; b) 24 maja 2011 r. spadkodawczyni zawarła z J.B.K. umowę o opiekę i w tej samej dacie nastąpiło notarialne poświadczenie złożenia podpisu przez spadkodawczynię (złożenie podpisu przez męża skarżącej nie zostało potwierdzone przez notariusza); i od tego momentu faktyczną opiekę sprawowała nad spadkodawczynią podatniczka c) 17 marca 2015 r. spadkodawczyni zawarła umowę o sprawowanie opieki ze skarżącą, a podpisy na tej umowie zostały złożone przez obie strony w obecności notariusza; d) skarżąca, należąca do III grupy podatkowej, sprawowała opiekę nad wymagającą takiej opieki spadkodawczynią i to przez czas znacznie przekraczający okres wskazany w zacytowanym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie stan faktyczny tej konkretnej sprawy, zgadza się zatem z sądem pierwszej instancji, co do tego, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, w myśl którego skarżąca nie spełnia warunku sprawowania opieki nad wymagającą stałej opieki spadkodawczynią, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata, od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Ustalenia poczynione w sprawie, przede wszystkim zaś umowa o opiekę zawarta 24 maja 2011 r. pomiędzy spadkodawczynią i mężem skarżącej, spójne i logiczne wyjaśnienia podatniczki w kwestii uzgodnień poczynionych między małżonkami w przedmiocie opieki oraz charakteru świadczonej pomocy (np. pomoc przy czynnościach higienicznych osoby tej samej płci) a także oświadczenie złożone przez skarżącą na rozprawie w dniu 17 maja 2024 r., dają podstawy do uznania, że warunek faktycznego sprawowania opieki przez co najmniej dwa lata– został spełniony. Z zestawienia dat zawarcia umowy o opiekę z 24 maja 2011 r. i śmierci spadkodawczyni (6 sierpnia 2016 r. r.) jednoznacznie wynika, że skarżąca sprawowała opiekę nad spadkodawczynią przez okres ponad pięciu lat. Powyższego stwierdzenia nie podważa podnoszona przez Dyrektora IAS okoliczność że na umowie z 24 maja 2011 r. nie został notarialnie poświadczony podpis męża skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak i sąd pierwszej instancji, zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z 19 września 2023 r., III FSK 2422/21, oraz z 19 września 2019 r. , II FSK 2741/17), w myśl którego z uwagi na cel społeczny spornej ulgi należy stanąć na stanowisku, że odmawianie skarżącej prawa do skorzystania z ulgi, w niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych sprawy, byłoby formalizmem nieprzystającym do celu, jaki ma do spełnienia dokument, o którym mowa w treści art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Niezasadne byłoby uzależnianie prawa do ulgi od tego, czy na dokumencie widnieje notarialnie poświadczony podpis podatnika (w badanej sprawie – męża podatniczki) zainteresowanego uzyskaniem prawa do ulgi. Dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. ma umożliwić weryfikację tego, czy opieka była sprawowana przez wymagany okres. Uznać należy, że wymóg zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym został wprowadzony celem wyeliminowania przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści w postaci ulgi podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowy jest tu więc podpis spadkodawcy i data jego złożenia a także i przede wszystkim fakt sprawowania opieki który na gruncie niniejszej sprawy jest bezsporny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia spornego art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., uwzględniająca nie tylko literalne brzmienie przepisu, lecz także cel ulgi mieszkaniowej, jest zasadna, zaś inne – bardziej restrykcyjne – rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. skutkowałoby w okolicznościach badanej sprawy nadmiernym i zbytecznym rygoryzmem. Stanowisko sądu pierwszej instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe, koresponduje z istotą oraz celem tego zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., które bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tego przepisu towarzyszyło. Dokonując bowiem wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień ze względu na funkcje, należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, iż warunek materialny zwolnienia został spełniony. Konsekwentnie nie sposób uznać za zasadny, sformułowany w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem. Wbrew stawianemu zarzutowi sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ani błędnego ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegające na wadliwym przyjęciu, że skarżąca spełniła warunki uprawniające do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., tj. sprawowała opiekę nad spadkodawczynią przez okres minimum dwóch lat w oparciu o pisemną umowę z podpisami poświadczonymi notarialnie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutu, ujętego w pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej, a wskazującego na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, niespełniającego warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest niezawierającego jasnego i przekonującego przedstawienia toku rozumowania sądu ani wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Co istotne, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie wydane przez sąd pierwszej instancji poddaje się kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, a w tym – podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie to zostało sporządzone w sposób czytelny i zrozumiały. Natomiast okoliczność, że przedstawione w nim merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia są odmienne od oczekiwanych przez Dyrektora IAS, nie czyni orzeczenia wadliwym. Przeczy to zatem temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej i nie pozwala na uznanie trafności stawianego zarzutu. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 4.050 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U.2023.1964 ze zm.). /-/ J. Pruszyński /-/ P. Borszowski /-/ A. Sokołowska