III FSK 1354/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), sekretarz sądowy Agnieszka Krysińska-Kłos, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. i T.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 108/24 w sprawie ze skarg M.Z. i T.L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 października 2023 r., nr SKO.Pod./4140/306/2023, SKO.Pod./4140/307/2023, SKO.Pod./4140/308/2023, SKO.Pod./4140/309/2023, SKO.Pod./4140/310/2023, SKO.Pod./4140/311/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2020 oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("Sąd I instancji"), wyrokiem z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 108/24, po rozpoznaniu skarg M.Z. i T.L. ("Skarżący") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie ("SKO", "organ odwoławczy") z 27 października 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2020, skargi te oddalił. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Prezydent Miasta K. ("organ I instancji") wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Skarżącym podatku od nieruchomości za lata 2018-2020 za będącą ich własnością nieruchomość położoną w K. przy ul. P. [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym (kamienica). Powodem wznowienia postępowania było ustalenie, że powierzchnia użytkowa ww. nieruchomości jest większa niż powierzchnia zadeklarowana do opodatkowania przez Skarżących, dodatkowo powierzchnia użytkowa zgłoszona jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zgodna ze stanem faktycznym. W toku wznowionego postępowania ustalono, że Skarżący prowadzą własne działalności gospodarcze, kamienica nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności i nie jest amortyzowana, wystawiane są natomiast faktury za najem. Umowy najmu zostały zawarte z osobami prawnymi lub osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Organ I instancji wskazał, że w latach 2018-2019 do opodatkowania ze stawką, jak dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zgłoszono lokal nr [...] wynajęty firmie J. sp. z o.o. oraz lokal nr [...] wynajęty fundacji A. Zdaniem tego organu w tym okresie lokalami zajętymi na działalność gospodarczą były także lokale nr 2 i 3 wynajęte firmie R. V.P. Dodatkowo w 2019 r. wynajęto lokal nr [...] najpierw firmie L. Ł.S., a następnie firmie S.S. A. W przypadku obu tych firm umowy najmu przewidywały, że najemca ma prawo podnająć lub oddać do używania lokal w całości osobom trzecim ze względu na prowadzony rodzaj działalności, tj. najem krótkoterminowy. Co do 2020 r. organ I instancji zauważył, że do opodatkowania ze stawką, jak dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zgłoszono ww. lokal nr [...] wynajęty fundacji A. W tym okresie zgłoszono zmianę sposobu wykorzystywania lokalu nr [...] wynajętego firmie J. sp. z o.o. (lokal został zamieniony na mieszkanie). Jak ustalono spółka podnajmowała od tego czasu mieszkanie, a profil jej działalności związany był z zarządzaniem nieruchomościami. W 2020 r. lokal ten zmienił najemcę – wynajęto go firmie S.S. A., która w tym czasie wynajmowała również wspomniany wyżej lokal nr [...]. W 2020 r. (do lipca) obowiązywała także umowa z firmą R. V.P. na najem lokali nr [...] i [...]. Wskutek tych ustaleń organ I instancji uchylił wcześniejsze swoje decyzje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2018-2020 i ustalił nową wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem stawki jak dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W wydanych decyzjach z 21 grudnia 2022 r. przedstawił szczegółowe uzasadnienie i wyliczenie podatku. Z rozstrzygnięciami tymi zgodziło się SKO, które decyzjami z 27 października 2023 r. utrzymało w mocy ww. decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skoro ustalono, że przedmiotowe lokale mieszkalne związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, to podatnicy obowiązani są opłacać podatek według najwyższych stawek. Wynajem lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego (osoby prawnej) nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem najmowanych lokali. Skarżący zaskarżyli powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 192 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p., 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l."). W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Sąd I instancji na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a."). połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy Skarżących o sygn. akt I SA/Kr 110/24, I SA/Kr 109/24, I SA/Kr 108/24. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko SKO, że przedmiotowe lokale mieszkalne związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd I instancji wskazał, że jest faktem notoryjnym, iż wynajem poszczególnych lokali na rzecz podmiotów gospodarczych nie służy ich celom mieszkaniowym, lecz celom prowadzonej działalności gospodarczej – w szczególności lokale te są wynajmowane podmiotom zajmującym się faktycznie taką właśnie formą działalności gospodarczej. Przedmiotem przeważającej działalności tych przedsiębiorców zgodnie ze wskazanym PKD jest zapewnienie zakwaterowania (55.20.Z.- obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). Jednoznacznie z treści umów zawartych z przedsiębiorcami wynika, iż przedmiot najmu będzie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, w tym najmu krótkoterminowego, na co jednoznacznie wskazują przeprowadzone w sprawie dowody. Sąd I instancji ocenił, że wynajem lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego w warunkach ustalonych przez organy nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez wynajmujące podmioty działalności gospodarczej. Wynajem nie służy zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem najmowanych lokali. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli Skarżący, zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. przez niezasadne przyjęcie, że opisana w decyzji część nieruchomości powinna być opodatkowana stawką właściwą dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 2) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej "k.p.a.") oraz art. 77 § 1 k.p.a. przez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i poczynienie ustaleń na podstawie tego niepełnego materiału dowodowego, co skutkowało rażącymi nieprawidłowościami przy obliczeniu kwot podatku od nieruchomości. Skarżący wnieśli o uchylenie wyroku oraz decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wnieśli nadto o wyznaczenie rozprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) Oznacza to, że sąd ten nie bada z urzędu sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu, sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1079/13). Do autora skargi kasacyjnej należy nie tylko wskazanie konkretnych przepisów, ale również ich zakwalifikowanie do przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji (zob. np. wyroki NSA z: 11 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 642/24; 23 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 1765/24). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego, dokonanych przez organy podatkowe, które Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Co prawda autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a., ale jest on wadliwie skonstruowany i całkowicie chybiony. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Oznacza to, że - odpowiednio – w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w powołanych zarzutach przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a Sąd I instancji, wydając wyrok, zastosowania tych przepisów nie mógł kontrolować. Zarzuty w tym zakresie sformułowane w petitum skargi kasacyjnej ze względów formalnych należało uznać za wadliwe konstrukcyjnie i w konsekwencji tylko z tego powodu nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez Skarżących jej uwzględnienia. Skoro zatem autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, ustaleniami tymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Z ustaleń tych wynika natomiast, że Skarżący są właścicielami nieruchomości położonej w K. przy ul. P. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym (kamienica). Skarżący prowadzą własne działalności gospodarcze, przy czym sporna nieruchomość nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności i nie jest amortyzowana. Część znajdujących się w kamienicy lokali (lokale: [...], [...], [...], [...], [...]) była natomiast w spornym okresie wynajmowana osobom prawnym lub osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (J. sp. z o.o., R. V.P., fundacja A., L. Ł.S., S.S. A.), w tym zajmującym się działalnością w zakresie odpłatnego najmu krótkoterminowego. Szczegółowe ustalenia organów w tym zakresie zostały przedstawione na str. 9 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W tych okolicznościach faktycznych organy podatkowe oraz Sąd I instancji prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowe lokale mieszkalne związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynajem lokali nie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wynajmujących podmiotów, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej przy wykorzystaniu najmowanych lokali. Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust.2a. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 1a ust. 2a pkt 1 ww. ustawy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m. in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, najwyższą stawkę podatku od nieruchomości stosuje się zarówno dla powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również dla powierzchni budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze. Kwestia opodatkowania budynku mieszkalnego lub jego części najwyższą stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budziła w orzecznictwie istotne wątpliwości. Kres tym wątpliwościom położyła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, w której sformułowano tezę, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozumieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Stwierdził także, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych. W pełni aprobując uzasadnienie ww. uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. Skoro bowiem Sąd I instancji w pełni zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że w realiach faktycznych sprawy lokale wynajęte firmie J. sp. z o.o., R. V.P., fundacji A., L. Ł.S., S.S. A. były w latach 2018-2020 (w przedziałach czasowych szczegółowo wskazanych w decyzjach) były lokalami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej tych podmiotów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., a Skarżący nie zdołali skutecznie tych ustaleń podważyć, lokale te zostały zgodnie z prawem opodatkowane najwyższą stawką podatkową, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. s. del. M. Waksmundzka- Karasińska s. J. Pruszyński s. D. Gajewski