III FSK 1353/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 63/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4017.3.2021.2.AS/SP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 29 czerwca 2022 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, III SA/Wa 63/22, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4017.3.2021.2.AS/SP, a także poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2021 r., znak: 0114-KDIP2-2.4017.3.2021.1.AS, wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd nie zgodził się z organem, że obowiązki wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."), związane z tzw. raportowaniem schematów podatkowych, nie są możliwym przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 o.p. Zdaniem sądu, wydane w tej sprawie postanowienia naruszają art. 165a o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt. 1 i 2 o.p. - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w uchylonych postanowieniach oraz błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów o.p. i w rezultacie uchylenie na tej podstawie wydanych postanowień, podczas gdy właściwa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do wskazanych przepisów prawa winna doprowadzić sąd do oddalenia skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - poprzez uznanie, że normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny i w konsekwencji uznanie, że w zakresie przepisów tych może być wydana interpretacja indywidualna; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 14k § 1 i § 3 o.p. - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - poprzez uznanie, że wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k o.p. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Nadto wniósł o zasądzenia od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a złożona skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą istoty powstałego w tej sprawie sporu, który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem indywidulanej interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14b o.p., mogą być przepisy o raportowaniu schematów podatkowych, zawarte w rozdziale 11a działu III o.p. "Informacje o schematach podatkowych", a w szczególności objęte wnioskiem Spółki przepisy art. 86d § 1 pkt 1-5, art. 86e § 1 oraz art. 86f o.p. Problematyka dotycząca dopuszczalności wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów o raportowaniu schematów podatkowych była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w licznych orzeczeniach zapadłych w podobnych sprawach z udziałem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zob. m.in. wyroki NSA z: 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20; 29 kwietnia 2021 r. II FSK 1873/20; 4 października 2022 r., III FSK 4179/21; 21 lutego 2023 r., III FSK 1271/22; 14 marca 2023 r., III FSK 1069/21; 7 lipca 2023 r., III FSK 153/23). Skład orzekający w tej sprawie, co do zasady, podziela wyrażone w nich poglądy. Korzystając z dorobku orzeczniczego należy zatem wskazać, że przepisy Rozdziału 11a w Dziale III o.p. (dotyczące tzw. schematów podatkowych) nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać takie, które objęte są katalogiem wyłączeń z art. 14b § 2a o.p., w szczególności "regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych" (zob. np. art. 86h i nast. o.p.). Niemniej, w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym Spółki, tj. dotyczącym art. 86d § 1 pkt 1-5, art. 86e § 1 oraz art. 86f o.p. takie wyłączenie nie zachodzi. W orzecznictwie prezentowany jest natomiast pogląd, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym (zob. np. wyroki NSA z: 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 21 czerwca 2023 r., III FSK 2146/21). Przepisy art. 86d § 1-5, art. 86e § 1 i art. 86 f o.p. konkretyzują obowiązki analityczno-informacyjne, co w świetle art. 3 pkt 1 i 2 o.p. zawiązuje stosunek prawnopodatkowy, a to zgodnie z art. 14b § 1 i § 2a jest wystarczające by mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wynikające z tych przepisów obowiązki pełnią w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Wprawdzie są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, to jednak powyższe nie zmienia, że ich stosowanie w istocie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że podmiot zobowiązany do stosowania tych przepisów może zwrócić się do organu o wydanie w tym przedmiocie interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 4 października 2022 r., III FSK 4179/21). W świetle tych uwag należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nie ma przeszkód, aby indywidulaną interpretacją objąć przepisy art. 86d § 1-5, art. 86e § 1 i art. 86 f o.p. Słusznie sąd zwrócił uwagę, że przepisy, których dotyczy wniosek Spółki, nie regulują właściwości oraz praw i obowiązków organów podatkowych. Na przeszkodzie w wydaniu indywidualnej interpretacji tych przepisów nie stoi też szczególna procedura nadania NSP/NZSPT i wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, bowiem pytania Spółki nie dotyczą tych procedur. Spółka nie wnosiła też o ocenę jej procedur wewnętrznych. Przedstawiła do oceny organu interpretacyjnego kwestię prawną, wynikającą z przepisów powszechnie obwiązujących. Prawidłowe jest też stanowisko sądu pierwszej instancji, że interpretacja indywidualna, o którą wnioskowała Spółka, może realizować nie tylko funkcję informacyjną, ale też ochronną. Nie sposób pominąć, że niewywiązanie się z obowiązku raportowania schematów podatkowych jest penalizowane w art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 z późn. zm.). Zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej, wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych, chroniłoby przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji, w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że doszło do nieprawidłowego wywiązywania się z wypełnienia obowiązków w zakresie raportowania. Zatem ochrona będzie przejawiała się w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 o.p.). Mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także oraz art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1, art. 14h, art. 14k oraz art. 165a § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Dominik Gajewski SNS Wojciech Stachurski