III FSK 1322/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2539/21 w sprawie ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 1401-IEW4.4120.1.2021.17/AK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2539/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący, działając za pośrednictwem radcy prawnego na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z wymienionymi niżej przepisami o.p. przez nieuwzględnienie skargi mimo następujących naruszeń przepisów postępowania przez organy w toku postępowania administracyjnego: a. art. 122, art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez: - naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę i wybiórczą ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie, - niepodjęcie w toku postępowania czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia wszczętej z urzędu sprawy, zaniechanie zebrania i wnikliwego rozpatrzenia całego dostępnego organowi materiału dowodowego oraz naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów, tj. poprzez uchybienia w szczególności polegające na: • zaniechaniu jakichkolwiek czynności w kierunku ustalenia, czy istniało mienie płatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowej zaległości lub przynajmniej jej znacznej części, • zaniechaniu jakichkolwiek czynności w kierunku ustalenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, - nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia zgłoszonych dowodów w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki pozwalające organowi na nieuwzględnienie żądania strony, tj. żądanie przeprowadzenia dowodów dotyczyło tezy dowodowej odmiennej od tezy uznanej przez organ a dowody dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, b. art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie określonych dowodów zgłoszonych przez stronę, mimo że dowody te mogły przyczynić się wyjaśnienia sprawy a nie były sprzeczne z prawem i mimo, że w sprawie nie wyjaśniono jeszcze wszystkich niezbędnych okoliczności, co w praktyce uniemożliwiło Skarżącemu dowodzenie przesłanek egzoneracyjnych, c. art. 191 o.p. tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez, rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika oraz błędną ocenę sprawozdań finansowych, w szczególności przyjęcie, że pasywa spółki przekraczały aktywa w okresie dłuższym niż 24 miesiące, w sytuacji, gdy za rok 2017 spółka odnotowała zysk i sprawozdanie finansowe za rok 2017 r. nie wskazuje wartości przytoczonych w decyzji, w tym w szczególności, błędne przyjęcie, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku w okresie 2017 r. W konsekwencji tego, doszło do błędnego przyjęcia, że spółka stała się podmiotem trwale niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.; dalej: p.u.) i to już w 2016 r., d. art. 121 § 1 o.p, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tą zasadę, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika i całkowitą odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, co wskazuje na prowadzenie postępowania z zamiarem wydania decyzji o z góry założonej treści, e. art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodu z opinii biegłego z powołaniem się na argumentację, że okoliczności, których miały dowodzić zgłoszone dowody są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w sytuacji gdy zgłoszone dowodu dotyczyły okoliczności przeciwnych, f. art. 197 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy taki dowód był konieczny, gdyż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, g. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w sytuacji, gdy powinna zostać uchylona. W rezultacie, wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania, doprowadziły do następujących okoliczności nieprawidłowo zaakceptowanych przez Sąd: i. wydania decyzji przedwczesnej, nacechowanej działaniem organu pasywnym, niedbałym i podjętym pospiesznie, ii. działania z naruszeniem wymogu wyjaśnienia ewentualnych sprzeczności, które zawierać mogą wyniki postępowania dowodowego, a nade wszystko z rażącym naruszeniem zasadniczego wymogu podejmowania z urzędu kroków w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a następnie dopiero jego wyczerpującego rozpatrzenia, iii. podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy niekompletny i na jego podstawie błędnego przyjęcia, że powód podnosi odpowiedzialność za zaległości spółki, iv. braku wnikliwej i opartej o wystarczające dane oceny przesłanek ww. odpowiedzialności, w tym do zaniechania należytej, merytorycznej i wnikliwej weryfikacji, czy w czasie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez ZUS wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, w tym, czy spółka płatnika popadła w stan niewypłacalności i kiedy nastąpił czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz tego czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, vii. finalnego ustalenia, że powód ponosi odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości płatnika składek, określone w zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy nie zostały udokumentowane w postępowaniu administracyjnym, przytoczone ani właściwie wykazane przez organ w decyzji i jej uzasadnieniu przesłanki takiej odpowiedzialności, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, o których mowa w punkcie 2 poniżej i do bezpodstawnego orzeczenia o odpowiedzialności powoda jako członka zarządu za zobowiązania spółki oraz do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż spółka stała się podmiotem trwale niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i to już w 2016 r. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo dopuszczenia się przez organy naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 107 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 1 i 3, § 3, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 o.p. – przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu, że spółka S. sp. z o.o. stała się niewypłacalna dnia 22 maja 2016 r., tj. dnia kiedy opóźnienie w wykonaniu zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2016 r. przekroczyło trzy miesiące oraz, że spełniona jest też druga przesłanka ogłoszenia upadłości, tj. z całkowitym pominięciem cechy trwałości określonego stanu rzeczy jako niewypłacalności i w sytuacji, gdy za rok 2017 r. spółka odnotowała zysk i sprawozdanie finansowe za rok 2017 nie wskazuje wartości przytoczonych w decyzji, w tym w szczególności, wobec błędnego przyjęcia, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku w okresie 2017 r. Niewłaściwe zastosowanie przepisów polegało w szczelności na przyjęciu, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki w łącznej kwocie wskazanej w decyzji, za okres i tytułu określone w decyzji, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki tej odpowiedzialności, w szczególności zważywszy, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych) nastąpiło we właściwym czasie, gdyż do tego momentu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a co najmniej wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy powoda; 3. naruszenie prawa materialnego mianowicie, tj. art. 107 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 1 i 3, § 3, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 o.p. – przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu, że spółka S. sp. z o.o. stała się niewypłacalna dnia 22 maja 2016 r., tj. dnia kiedy opóźnienie w wykonaniu zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2016 r. przekroczyło trzy miesiące oraz, że spełniona jest też druga przesłanka ogłoszenia upadłości, tj. z całkowitym pominięciem cechy trwałości określonego stanu rzeczy jako przesłanki niewypłacalności i w sytuacji, gdy za rok 217 spółka odnotowała zysk i sprawozdanie finansowe za rok 2017 r. nie wskazuje wartości przytoczonych w decyzji, w tym w szczególności, wobec błędnego przyjęcia, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku w okresie 2017 r., a także w szczególności poprzez błędne nieuwzględnienie faktu, że sytuacja z 2016 r. została naprawiona a w 2017 r. spółka uzyskała już znaczny zysk jednoznacznie wskazujący, że jest wypłacalna. Błędna interpretacja wskazanego przepisu polegała na tym, że Sąd zrównał fakt istnienia zobowiązań od określonego czasu (co jest osobną przesłanką odpowiedzialności), z przesłanką niewypłacalności, która nie wynika jedynie z faktu istnienia zobowiązań przez określony czas. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem. Pismem z 23 sierpnia 2022 r. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że biorąc pod uwagę istotę sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać na sposób rozumienia art. 116 § 1 i 2 o.p., które zostały przywołane przez Skarżącego zarówno w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a także prawa materialnego. W regulacjach tych ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Przyjęcie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Dlatego też istotnego znaczenia dla stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich ustalenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. W przypadku tych dwóch przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Trzeba podkreślić, że na konstrukcję odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. składają się z jednej strony wskazane i omówione przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p. pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także nadmienić, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej tej kategorii podmiotów ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Równocześnie trzeba również zauważyć, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Dotyczy to zarówno zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne jak również niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy tego konkretnego członka zarządu. Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu. Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, w ślad za organami podatkowym, że w sprawie zachodziły przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i nie zostały wykazane żadne przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Skarżący w pierwszym z zarzutów podnosi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niepodjęcie w toku postępowania czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, wskazując na zaniechanie jakichkolwiek czynności w kierunku ustalenia mienia płatnika, czy też w kierunku ustalenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, jak również nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podziela stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że w sprawie bezspornym pozostawała przesłanka pełnienia obowiązków członka zarządu spółki (prezesa) nieprzerwanie od 19 czerwca 2012 r., co obejmowało okres powstania zobowiązań podatkowych spółki i upływu terminów ich płatności. Prawidłowo również przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko Dyrektora IAS, kwestię wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co zostało stwierdzone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zaś przed wydaniem powyższego orzeczenia organ egzekucyjny poczynił wyczerpujące starania mające na celu ustalenie majątku spółki. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem powołał się na prowadzenie postępowania egzekucyjnego obejmującego przedmiotowe zaległości na podstawie określonych tytułów wykonawczych, wskazując m.in. na dokonanie przez organ egzekucyjny szeregu zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zaś egzekucja była skierowana do całego majątku spółki. Należy zatem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych, które jednakże nie doprowadziły do ujawnienia majątku spółki mogącego zaspokoić należne do zapłaty zaległości podatkowe. Prawidłowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wykazano w sprawie, iż spółka stała się podmiotem trwale niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. już w 2016 r., (w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu), a zatem prawie dwa lata wcześniej niż data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez wierzyciela, tj. ZUS. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa trafność uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż wystarczającą przesłanką do przyjęcia stanu niewypłacalności była jedna z dwóch przesłanek upadłościowych, a zatem wskazana przez organy podatkowe podstawa trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych określona w art. 11 ust. 1 p.u. W tym względzie prawidłowe jest stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż spółka zaprzestała w sposób trwały wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś za datę tego stanu organy w sposób uprawniony przyjęły 22 maja 2016 r., t.j. od dnia, kiedy opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań z tytułu ,,PIT 4’’ przekroczyło trzy miesiące. W tym względzie bowiem wskazać należy na art. 11 ust. 1a p.u., zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r. przesłanka niewypłacalności definiowana poprzez utratę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, została zatem doprecyzowana w art. 11 ust. 1a p.u. Ponadto trzeba także nadmienić, że druga z przesłanek niewypłacalności została określona w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie jest konieczne zaistnienie łącznie obu z nich, określonych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u., zaś organy wykazały istnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 tej ustawy, przy czym badanie, czy w sprawie zaistniała również przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 p.u. było bezprzedmiotowe. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sformułowaną przez Sąd pierwszej instancji, że istotnym elementem dla określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki, przy czym wniosek ten powinien być zgłoszony najpóźniej w drugiej połowie czerwca 2016 r., zaś obowiązek ten nie był przez Skarżącego dopełniony. Chybione są zatem zarzuty naruszenia art. 122 op, art. 187 o.p., gdyż w niniejszej sprawie zostały podjęte czynności w kierunku ustalenia, czy istniało mienie Skarżącego, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości, a także ustalono czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś Skarżący wniosku tego nie zgłosił w czasie właściwym. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy orzekające zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, istotny i konieczny dla ustalenia daty podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, lub/albo do wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postepowania restrukturyzacyjnego. W ramach tego zarzutu Skarżący podnosi także naruszenie art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki pozwalające organowi na nieuwzględnienie jego żądania. Jednocześnie w dalszej części zarzutów dotyczących przepisów postępowania Skarżący podnosi naruszenie tej regulacji poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodu z opinii biegłego. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do art. 188 o.p. ustawodawca określił, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te, a zatem mające znaczenie dla danej sprawy, są stwierdzone wystarczająco innym dowodom. Normodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia o jaki dowód chodzi natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Trzeba zatem podkreślić, że nie każde żądanie zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę będzie aktualizowało po stronie organu obowiązek zarówno ich uwzględnienia, jak i przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1561/21, gdzie przyjęto, że ,,(...) Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (...)’’. Biorąc pod uwagę powyższe chybione są także zarzuty kwestionujące naruszenie art. 188 o.p., gdyż ponownie należy zauważyć, że prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, iż organy orzekające zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, istotny i konieczny dla ustalenia daty podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, lub/albo do wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postepowania restrukturyzacyjnego, zaś w sprawie nie było konieczności powołania biegłego. W konsekwencji powyższego nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 180 §1 o.p. a także art. 197 § 1 o.p., jak również art. 121 § 1 o.p., gdyż nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie została również naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, gdyż prawidłowe było ustalenie dotyczące zaistnienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 p.u. Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W ramach zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 1 i 3, § 3, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 o.p. – przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu, że spółka S. sp. z o.o. stała się niewypłacalna dnia 22 maja 2016 r., a także że spełniona jest druga przesłanka odpowiedzialności. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki jak również niewykazanie przesłanek uwalniających. Prawidłowo bowiem, a zatem z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u., stwierdzono, że spółka stała się niewypłacalna 22 maja 2016 r. Jednocześnie należy ponownie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż badanie drugiej przesłanki niewypłacalności było bezprzedmiotowe. Stąd też chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż nie zostały przez organy naruszone przepisy prawa materialnego, mianowicie art. 107 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 1 i 3, § 3, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Jacek Pruszyński