III FSK 1322/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. (obecnie: P. sp. z o.o. z siedzibą w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1348/18 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt III FSK 1322/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P., w T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008. Sąd z powołaniem się na swój wcześniejszy wyrok oraz poprzedzający go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że zlokalizowane na terenie Gminy G. kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią integralną część budowli sieci gazowej, a znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową (gazociągiem) i zapewniają korzystanie z budowli gazociągu zgodnie z jej przeznaczeniem zarówno ze względu na związek techniczny, jak i użytkowy; jako całość techniczno-użytkowa z obiektem budowlanym w postaci sieci technicznej (sieci gazowej) stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy uwzględnieniu dyspozycji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie jest budynkiem ze względu na brak cechy trwałego związania z gruntem, jako że trwale związany z gruntem jest tylko fundament, na którym kontener ten jest posadowiony z możliwością łatwego oddzielenia go od fundamentu i przetransportowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym pominięcia wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.08.2016 r. (II FSK 2952/14) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8.12.2016 r. (I SA/Kr 1288/16), mimo związania organu treścią wyroków przy ponownym rozpoznawaniu sprawy; 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia błędnych założeń w sprawie poprzez zaniechanie zbadania w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku, jak również poprzez wprowadzenie pozaustawowych cech budynku oraz niewykazanie istnienia związku technicznego między stacjami i punktami a siecią gazową; 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w jawnej sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3. pkt 5 i pkt 9 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, dalej: P.b.) przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi, tymczasowymi obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne, ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo, że organ podatkowy nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową; 6. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo, że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament; 7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z siecią, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza; 8. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 P.b. przez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia w sposób prawidłowy, czy stacja spełnia definicję budynku oraz przez wprowadzenie pozaustawowych cech budynku, takich, jak wielkość czy pełniona funkcja. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa badana jest przez Naczelny Sąd Administracyjny już po raz drugi. Pierwotnie Naczelny Sąd Administracyjny wymienionym wyżej wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną Spółki i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12.03.2014 r. (I SA/Kr 2173/13), nakazując ustalić, czy stacje redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią wraz z urządzeniami i instalacjami całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej. W wykonaniu tych wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wymienionym wyrokiem z dnia 8.12.2016 r. (I SA/Kr 1288/16) stwierdził, że dla rozstrzygnięcia kwestii związku techniczno-użytkowego stacji redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową celowe jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Oddalając obecnie zaskarżonym wyrokiem skargi Spółki na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarte w poprzednich wyrokach wskazania co do dalszego postępowania zostały przez organy podatkowe uwzględnione oraz zaaprobował stanowisko wypracowane na podstawie przeprowadzonego dodatkowo postępowania dowodowego, obejmującego w szczególności dowód z opinii biegłego, że urządzenia techniczne objętych sporem kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z budowli sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem oraz stanowią elementy budowli sieci technicznej. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że zarówno kontener, w którym stacje redukcyjno-pomiarowe są zainstalowane, jak i fundament, na którym kontener ten jest posadowiony w celu jego ustabilizowania, są budowlami; kontener nie jest natomiast budynkiem ze względu na brak trwałego związania z gruntem i możliwość odłączenia go od fundamentu bez naruszenia jego struktury. Przypomnienie dotychczasowego toku sprawy i wynikającego zeń zakresu związania orzekającego ponownie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny wydaje się konieczne ze względu na kierunek, treść i podstawy kasacyjne zarzutów podniesionych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej Spółki. Przede wszystkim nie można uznać zasadności postawionego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zasadniczego zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4, a także w związku z art. 153 P.p.s.a. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę nie pominęły wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku z dnia 31.08.2014 r. (II FSK 2952/14) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8.12.2016 r. (I SA/Kr 1288/16), lecz wykładnię tę uwzględniły; odnotował to i słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Natomiast zaaprobowanie ustaleń poczynionych podczas ponownego postępowania podatkowego, zwłaszcza ze względu na uzupełnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia o przedstawione w opinii biegłego wiadomości specjalne, nie może uzasadniać twierdzenia o sprzeniewierzeniu się przez organy podatkowe wyrażonej w art. 120 O.p. zasadzie legalizmu. Nie można także przyjąć, by Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. dokonał niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, gdyż – wbrew ocenie skarżącej Spółki – nie było podstaw do zastosowania środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a to ze względu na brak naruszenia prze organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187 O.p.; niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie, że nie wyjaśniono stanu faktycznego i poczyniono błędne założenia przez zaniechanie zbadania w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku, skoro zbadaniu i wyjaśnieniu tej kwestii poświęcono istotną część przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Cecha trwałego związania z gruntem kwalifikująca obiekt budowlany jako budynek nie ma charakteru pozaustawowego, bowiem wynika wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Twierdzenie o niewykazaniu istnienia związku technicznego między stacjami redukcyjno-pomiarowymi a siecią gazową lokuje się poza realiami sprawy, skoro kwestia ta została zbadana i wyjaśniona w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Abstrahując już od związania organów podatkowych oraz ponownie rozpoznających sprawę sądów administracyjnych wcześniej wyrażoną oceną prawną, wcześniejszy dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych może być uwzględniany w granicach ustaleń faktycznych poczynionych w konkretnej sprawie podatkowej; jeżeli zatem podstawa faktyczna konkretnego rozstrzygnięcia podatkowego wykazuje związek techniczno-użytkowy instalacji i urządzeń z budowlą w sposób wskazujący, że tworzą one całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b P.b.) i pozwala na zakwalifikowanie takiego obiektu budowlanego jako budowli, ewentualne wcześniejsze rozstrzygnięcia sądowoadministracyjne w pozornie podobnych przypadkach nie mogą być uznane za miarodajne, a przede wszystkim za wiążące. Niezasadne są także postawione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego. W szczególności nietrafny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, pkt 5 i pkt 9 P.b. przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Błędne jest bowiem założenie leżące u podstaw tego zarzutu, że nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są obiektami budowlanymi, tymczasowymi obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, podczas gdy w istocie stanowią one całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu jako obiektu liniowego, co oznacza, że są elementem obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3a P.b. – a w konsekwencji budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tożsamych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b., ponieważ – znów wbrew założeniu leżącemu u podstaw tego zarzutu - organy podatkowe wykazały związek techniczno-użytkowy między spornymi w sprawie urządzeniami a budowlą sieci gazowej (budowlą gazociągu). Jakkolwiek z brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. rzeczywiście wynika, że budowlą jest fundament, nie oznacza to, że budowlą nie może być także posadowiony na nim kontener nie wykazujący cechy trwałego związania z gruntem; częścią budowli może być także umieszczona w tym kontenerze stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, jeżeli stanowi element gazociągu jako budowli liniowej. Nie można też przyjąć, że o naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. świadczy przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, skoro wskazują na to poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Wreszcie, nie stanowi o naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 P.b. uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia w sposób prawidłowy, czy stacja spełnia definicję budynku oraz przez wprowadzenie pozaustawowych cech budynku, takich, jak wielkość czy pełniona funkcja, jako że – co wcześniej już wyjaśniono – wbrew wyrażonemu w zarzucie zapatrywaniu skarżącej Spółki w sposób prawidłowo ustalono, że kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie stanowi budynku, ale nie ze względu na jego wielkość lub funkcję, ale z uwagi na brak cechy trwałego związania z gruntem, który to wymóg wynika z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. Ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie. SNSA Anna Dalkowska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Tomasz Zborzyński