III FSK 1317/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 236/25 w sprawie ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2025 r., nr 2201-IEE.7192.2.345.2024.AW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 236/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2025 r., nr 2201-IEE.7192.2.345.2024.AW w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505, z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). W swoich rozważaniach WSA wskazał, iż w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji zauważył, że przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną, w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonanej zawiadomieniem z 8 października 2024 r., mogła być jedynie prawidłowość postępowania organu egzekucyjnego w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonywania przedmiotowej czynności. Analizując dokonane czynności egzekucyjne, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa, bowiem organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., tj. egzekucja z rachunków bankowych (art. 80 § 1 u.p.e.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym prawidłowo i skutecznie doręczono zobowiązanemu. Ponadto z akt sprawy wynika, że odpisy tytułów wykonawczych, w oparciu o które dokonano czynności, doręczono skarżącemu na wcześniejszym etapie postępowania. Również wbrew zarzutom skarżącego odpisy tytułów wykonawczych nr: od [...] do [...] i od [...] do [...] - zostały doręczone skarżącemu 10 maja 2012 r. wraz z pismem z 25 kwietnia 2012 roku, czego dowodem jest m.in. zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej ww. pismo. Dodatkowo postanowieniem z 25 września 2024 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, DIAS odniósł się kwestii niedoręczenia kilku tytułów wykonawczych. Mając na uwadze powyższe WSA przyjął, że organ egzekucyjny wystawiając zawiadomienia o zajęciu oraz przesyłając je do dłużnika zajętej wierzytelności, przy jednoczesnym wysłaniu ich odpisów do zobowiązanego, dopełnił wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 80 u.p.e.a. Dalej wskazano, iż ocenie Sądu, wystosowane zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spełniają wszystkie warunki formalne. Zawierają bowiem wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 § 2 i art. 67 § 2a u.p.e.a. Tym samym kwestionowane czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego ocenić należy jako zgodne z przepisami prawa oraz prawidłowo dokonane. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji, odnosząc się do argumentacji dotyczącej zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wskazał że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, co jednak możliwe jest tylko w przypadku możliwości wyboru w tym zakresie. Ponadto zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Skarżący podnosząc zarzut uciążliwości tego środka nie wskazał innych, jego zdaniem mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, które prowadziłyby bezpośrednio do wykonania dochodzonego obowiązku. Czynności egzekucyjne zaś zawsze będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał żadnego innego składnika majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję, a zaskarżony środek egzekucyjny byłby dla niego mniej uciążliwy. W konsekwencji należy uznać, że organ zastosował dostępny środek egzekucyjny, który jest jednym ze środków ocenianych jako mniej uciążliwy dla zobowiązanego. Nie można zatem przyjąć, że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego był dla Skarżącego zbyt uciążliwy, tym bardziej, że na rachunku nie było środków pozwalających na prowadzenie skutecznej egzekucji, wstąpił zbieg egzekucji, a wreszcie, bank poinformował o rozwiązaniu umowy rachunku bankowego. Sąd w tym postępowaniu nie może odnosić się do uciążliwości całego postępowania egzekucyjnego. Oceniane jest bowiem jedynie zajęcie rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, nie zaś pozostałe podejmowane w toku egzekucji czynności. Skoro egzekucja z innych składników majątku nie zaspokoiła wierzyciela, to organ ma prawo do prowadzenia egzekucji z innych składników majątku. Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151, art. 153, art. 170 oraz art. 171 i art. 62 pkt 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 80 § 1 i 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 i art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, z późn. zm., dalej: k.p.a.), poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie organ nie zastosował zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w sytuacji gdy toczy się egzekucja z nieruchomości, podczas gdy w sytuacji możliwości wyboru środka egzekucyjnego i zastosowania najcięższego (najbardziej dolegliwego) środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości nieuzasadnione było prowadzenie dodatkowo egzekucji z rachunku bankowego, tym bardziej, że organ nie dokonał podziału kwot uzyskanych z egzekucji części zlicytowanych nieruchomości i nie wiadomo jaki jest stan zadłużenia skarżącego (co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych), 2) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151, art. 153, art. 170 oraz art. 171 i art. 62 pkt 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 2 pkt 1-9 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i uznanie iż w przedmiotowej sprawie organ dokonał zajęcia rachunku bankowego w oparciu o zawiadomienie o zajęciu, które spełniało wymogów ustawowych, gdy tymczasem sporne zawiadomienie było błędne i nie wypełniało kryteriów ustawowych 3) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151, art. 153, art. 170 oraz art. 171 i art. 64 pkt 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 80 § 3 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ nie doręczył tytułów wykonawczych, podczas gdy do dnia dzisiejszego nie doręczono stronie tytułów wykonawczych, nie można bowiem za wiarygodne uznać twierdzenia organu w odniesieniu do pisma z 25.04.2012 r. iżby "załącznikiem przedmiotowego pisma jest 14 odpisów tytułów wykonawczych" w sytuacji gdy na str. 5 i 6 oznajmia iż tego dnia było doręczonych 18 tytułów wykonawczych. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz postanowienia w całości. Ponadto wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z 22 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu braków formalnych skargi kasacyjnej poinformował, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami. Istota sporu sprowadza się do weryfikacji, czy w niniejszej sprawie prawidłowo doręczono zawiadomienia o zajęciu oraz czy te zawiadomienia spełniły kryterium określone w art. 67 § 2 pkt 9 u.p.e.a. W pierwszym z zarzutów pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151, art. 153, art. 170 oraz art. 171 i art. 62 pkt 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 80 § 1 i 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 i art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie organ nie zastosował zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w sytuacji, gdy toczy się egzekucja z nieruchomości, podczas gdy w sytuacji możliwości wyboru środka egzekucyjnego i zastosowania najcięższego (najbardziej dolegliwego) środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości nieuzasadnione było prowadzenie dodatkowo egzekucji z rachunku bankowego, tym bardziej, że organ nie dokonał podziału kwot uzyskanych z egzekucji części zlicytowanych nieruchomości i nie wiadomo jaki jest stan zadłużenia skarżącego (co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych). Słusznie wskazał Sąd I instancji, że skarżący nie wskazał żadnego innego składnika majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję, a zaskarżony środek egzekucyjny byłby dla niego mniej uciążliwy. W konsekwencji należy uznać, że organ zastosował dostępny środek egzekucyjny, który jest jednym ze środków ocenianych jako mniej uciążliwy dla zobowiązanego. Ponadto jak wynika z akt sprawy, zastosowane dotychczas środki egzekucyjne (zajęcia nieruchomości) nie spowodowały realizacji ciążącego na zobowiązanym obowiązku. Już po rozliczeniu kwot uzyskanych po sprzedaży nieruchomości - skarżący nadal posiada zaległość w wysokości ponad 3 mln. zł. Skarżący nie wskazał alternatywnego, mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, który zaspokoiłby wierzyciela. W sprawie brak było zatem podstaw do uznania zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego jako zbyt uciążliwego środka egzekucji w sytuacji, gdy skarżący nie wskazał innego środka spełniającego cele egzekucji. Organ mimo zastosowania egzekucji z nieruchomości nie wyegzekwował całości wierzytelności. W takim stanie faktycznym zajęcie rachunku bankowego było słuszne i bezsprzecznie potrzebne w celu wyegzekwowania pozostałej kwoty, która wynosi aż 3 miliony złotych. Zajęcie rachunku bankowego jest najmniej dolegliwą czynnością egzekucyjną, co potwierdza obszerne orzecznictwo tut. Sądu. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje to, że Skarżący zaniechał wskazania innego składnika majątku, z którego egzekucja zaspokoiłaby wierzyciela. Jak wskazano w wyroku NSA z 8 lipca 2025 r. sygn. akt III FSK 254/25: "przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. [...] Tym samym, słusznie WSA w Warszawie doszedł do przekonania, że skarżący podnosząc nadmierną uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego nie wskazał jednocześnie innego środka, który mógłby być zastosowany przez organ egzekucyjny." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela takie zapatrywanie. Ponadto w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż: "O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie skarżącego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz przede wszystkim efektywnością. Zastosowany środek egzekucyjny powinien być więc jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu egzekucji. Egzekucja z rachunku bankowego jest w przypadku egzekucji obowiązków pieniężnych jednym z dopuszczalnych środków egzekucyjnych - art. 1a pkt 12 tiret 4 u.p.e.a. (zaliczanym do środków najmniej uciążliwych). Podobnie jak środkiem egzekucyjnym jest np. egzekucja z nieruchomości." (zob. wyrok NSA z 1 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 405/25). Z powyższych względów omawiany zarzut należało uznać za bezzasadny. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151, art. 153, art. 170 oraz art. 171 i art. 62 pkt 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 2 pkt 1-9 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do omawianego zarzutu wskazano, iż zajęcie nie spełniało kryteriów ustawowych, albowiem nie zawierało wszystkich elementów wskazanych w art. 67 § 2 pkt 1-9 u.p.e.a. Brak na tym zajęciu było m.in. podpisów. Z tak postawionym zarzutem nie można się zgodzić. Zawiadomienie o zajęciu zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Zawiadomienie faktycznie nie zawiera elementu wskazanego w art. 67 § 2 pkt 9 u.p.e.a., tj. podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego, ponieważ jego doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności odbyło się przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, co jest zgodnie z art. 67 § 2a u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej: 1) w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. W ostatnim z zarzutów wskazano na naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151, art. 153, art. 170 oraz art. 171 i art. 64 pkt 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 80 § 3 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ nie doręczył tytułów wykonawczych, podczas gdy do dnia dzisiejszego nie doręczono stronie tytułów wykonawczych, nie można bowiem za wiarygodne uznać twierdzenia organu w odniesieniu do pisma z 25.04.2012 r. iżby "załącznikiem przedmiotowego pisma jest 14 odpisów tytułów wykonawczych" w sytuacji gdy na str. 5 i 6 oznajmia iż tego dnia było doręczonych 18 tytułów wykonawczych. Należy podzielić spostrzeżenia WSA, który w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że odpisy tytułów wykonawczych nr: od [...] do [...] i od [...] do [...] - zostały doręczone Skarżącemu 10 maja 2012 r. wraz z pismem nr [...] z 25 kwietnia 2012 roku, czego dowodem jest m.in. zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej ww. pismo. Przy czym także w treści tego pisma wskazano, że załącznikiem do niego jest 14 odpisów tytułów wykonawczych. Co więcej, we wniosku z 22 marca 2022 roku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów od nr [...] do nr [...] pełnomocnik wyraźnie potwierdził, że odpisy tytułów wykonawczych wskazanych w piśmie z 25 kwietnia 2012 roku zostały doręczone skarżącemu jako załączniki do tego pisma. Dodatkowo postanowieniem z 25 września 2024 roku w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor odniósł się kwestii niedoręczenia poszczególnych tytułów wykonawczych. Istotne jest również to, że WSA w Gdańsku wyrokiem I SA/Gd 982/24 z 11 marca 2025 r. oddalił skargę na ww. postanowienie z 25 września 2024 r., a wyrokiem z 25 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 616/25 NSA oddalił skargę kasacyjną skarżącego od tego wyroku WSA. Sąd odniósł się do kwestii przedmiotowych tytułów, więc jest to prawomocnie przesądzone. Uznawszy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił tę skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Jacek Pruszyński