III FSK 1314/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 469/18 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2018 r. nr 0201-IEW1.4123.4.2018.MP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 469/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2018 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie w sprawie oraz uznanie, że zachodzą podstawy do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe L.sp. z o.o. (dalej: Spółka) wobec uznania, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, gdy tymczasem spółka uzyskuje i uzyskiwała przychody i czerpie zyski przede wszystkim z wypracowanych kontaktów handlowych i świadczonych usług, posiada środki na rachunku bankowym, a w ostatnim okresie dokonywała wpłat na rzecz Urzędu Skarbowego, co potwierdza, że bezpodstawnie i przedwcześnie przyjęto bezskuteczność egzekucji z majątku spółki; 2) art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie na gruncie przedmiotowej sprawy, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy całokształt okoliczności niniejszej sprawy, wskazuje, że nie można mu winy tej obiektywnie przypisać, gdyż nie złożenie wniosku o upadłość umożliwiło spółce częściową spłatę jej zadłużenia i poprawiło jej sytuację finansową, co stanowi przesłankę egzoneracyjną; pominięcie wniosków wynikających uzasadnienia postanowienia z dnia 3 czerwca 2016 r. w sprawie Sądu Rejonowego dla W. 3) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że nie zostało w postępowaniu podatkowym wskazane mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych, podczas gdy spółka stale spłaca swoje zobowiązania, a także posiada środki pozwalające na systematyczną spłatę zobowiązań, a jej majątek, który pozwoli na spłatę zobowiązań, to przede wszystkim wierzytelności oraz przyszłe spodziewane korzyści z kontraktów. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisów art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a w zw. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 w związku z art. 122, a także 192, 199, 188 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść wydanych decyzji, poprzez ich błędną wykładnię oraz nie podjęcie wszystkich wymaganych czynności, w tym nie przeprowadzenie wszystkich wymaganych środków dowodowych w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, lub pominięcie jego istotnych fragmentów, co skutkowało: a) brakiem precyzyjnego ustalenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji w jakie dacie zarząd spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość, a zatem w jakiej dacie spółka stała się niewypłacalna, a także czy brak możliwości regulowania zobowiązań miał charakter trwały, b) brakiem wyczerpującego wyjaśnienia, czy i jaki Spółka posiada majątek pozwalający na zaspokojenie wierzytelności wynikających z zaległości podatkowych, podczas gdy spółka choć znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej, spłaca swoje wierzytelności, co wskazuje jednoznacznie na fakt, iż jest w stanie zaspokoić wierzytelność na rzecz Urzędu Skarbowego, świadczą o tym pominięte przez organ I i II Instancji oraz WSA wpłaty na poczet zaległości podatkowych z dnia 07.09.2017 r., 20.09.2017 r., 19 10.2017 r., 31.10.2017 r. (na poczet podatku od towarów i usług), z dnia 20.11.2017 r. i 28.03.2018 r.; według złożonych w 2014 i 2015 r. deklaracji CIT-8 spółka osiągała przychód a w 2015 r. osiągnęła dochód w kwocie 33.456,68 zł, według bilansu z dnia 31.12.2014 r. jej majątek był wyższy niż jej zobowiązania, w latach 2014-2016 spółka dokonywała transakcji płatniczych z rachunku bankowego, pominięcie, że ostatnia spłata zaległości podatkowych miała miejsce nie w maju 2017 r. ale pod koniec 2017 r. i w 2018 r.; c) pominięciem faktu, że ratalna spłata zobowiązań przez Spółkę umożliwiłaby uregulowanie zobowiązania podatkowego oraz pomijanie okoliczności przedstawionych przez skarżącego, dot. istnienia majątku spółki, planowanych inwestycji z udziałem spółki mających pozwolić na spłatę zobowiązań, wskazujących na bieżące spłacanie zobowiązań spółki oraz tym samym istnienie majątku spółki (art. 180 § 1,188,192 i 199 Ordynacji podatkowej); d) pominięciem, że spółka złożyła sprawozdania finansowe i z działalności zarządu za lata 2011-2016 a zatem można i należało precyzyjnie zbadać jej sytuacje finansową; e) brakiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela spółki skarżącego oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia czy i kiedy w odniesieniu do spółki wystąpił stan niewypłacalności; czy brak regulowania zobowiązań miał charakter trwały; czy aktualnie spółka ma możliwość spłaty zaległości podatkowych w ratach; czy jej zobowiązania przekraczają jej majątek I jak sytuacja w tym zakresie zmieniała się w latach 2011 – 2019, f) błędnym ustaleniem, że J.C. pełniła funkcję w Zarządzie do lutego 2014 r kiedy miała zostać odwołana, tymczasem złożyła ona oświadczenie o rezygnacji spółce w lutym 2011 r. i wtedy też funkcję tą przestała pełnić, a zgłoszenie zmiany do KRS z przyczyn niezależnych od niej dopiero znacznie później, przez co nastąpiło naruszenie zasad postępowania: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych, a także dopuszczenie dowodu z odpisu zupełnego KRS Spółki - na okoliczność jego treści. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy w sprawie została spełniona pozytywna okoliczność egzoneracyjna w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. W ocenie strony skarżącej spółka uzyskuje i uzyskiwała przychody i czerpie zyski przede wszystkim z wypracowanych kontaktów handlowych i świadczonych usług, posiada środki na rachunku bankowym, a w ostatnim okresie dokonywała wpłat na rzecz Urzędu Skarbowego. Natomiast w ocenie sądu pierwszej instancji podjęte wobec spółki czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości z uwagi na brak składników majątkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który wskazał, że nieuregulowane przez spółkę zobowiązania podatkowe zostały objęte wystawionymi przez organ egzekucyjny tytułami egzekucyjnymi: z dnia 21 sierpnia 2013r., zaległość w VAT za IV kwartał 2011r., z dnia 30 października 2013r., zaległość podatkową w VAT za II kwartał 2012r. oraz z dnia 30 października 2013r., za zaległość podatkową w VAT za I kwartał 2012r., w oparciu o które wdrożono wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Podjęte wobec spółki czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości z uwagi na brak składników majątkowych. W raporcie poborcy skarbowego stwierdzono niemożność dokonania czynności egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. Ponadto w myśl uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, CBOSA, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że opisany wyżej przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Prawidłowo także wskazano, że w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych skarżący wykonywał funkcję członka zarządu spółki i miał realny wpływ na jej funkcjonowanie. Okoliczność piastowania przez stronę tej funkcji w czasie wymagalności zobowiązań podatkowych była bezsporna między stronami. W odniesieniu do kwestii terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy zauważyć, że spółka już od początku 2012r. popadła w stan trwałego niewykonywania swoich zobowiązań. Skoro termin płatności zaległych zobowiązań podatkowych spółki w VAT za IV kwartał 2011r. oraz I i II kwartał 2012r. przypadał odpowiednio na: 25 stycznia 2012r., 25 kwietnia 2012r i 25 lipca 2012r. Dlatego należy uznać, że słusznie wskazano, że odwołanie skarżącego z funkcji członka zarządu nastąpiło dopiero 4 lutego 2014r., to czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. W rozpoznawanej sprawie ani ww. wniosek ani wniosek o wszczęcie postępowania układowego nie został złożony. Słusznie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny tak w zakresie oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych z art. 116 O.p., jak i w zakresie uznania, że skarżący nie wykazał okoliczności, które uwalniałyby go od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w VAT za IV kwartał 2011r. oraz za I i II kwartał 2012r., a także, za odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Niezasadność zarzutów materialnoprawnych przekłada się na ocenę zarzutów procesowych, które w istocie zmierzają do podważania ustaleń materialnoprawnych. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy także, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zatem słuszny jest wniosek WSA, że dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności, a wnioski, które wywiodły organy uznano za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Słusznie także wskazano w zaskarżonym wyroku, że wpływu na kierunek rozstrzygnięcia nie mogło mieć również nieuwzględnienie faktu częściowej spłaty zaległości podatkowych. Z wydanych w sprawie decyzji wynika, że organy podatkowe uwzględniły dokonane wpłaty, modyfikując w ten sposób wysokość obciążenia publicznoprawnego jakie skarżący obowiązana jest ponieść solidarnie z pozostałym członkiem zarządu oraz ze spółką. Dlatego należy uznać, że sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i dokonano jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności konkluzja, że zaistniały podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką za zaległości podatkowe określone w decyzji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SNSA Jacek Brolik, SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Mirella Łent