III FSK 1313/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 717/22 w sprawie ze skargi J. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0201-IEE1.711.136.2021.MO w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 717/22 w ten sposób, że zamiast wpisanego numeru postanowienia: "0201-IEE1.711.136.2022.MO" wpisać "0201-IEE1.711.136. 2021.MO".

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 717/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. F. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 sierpnia 2022 r., nr 0201-IEE1.711.136.2021.MO w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie w całości, w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę zwrotu kosztów postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a. w szczególności art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: o.p.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego, podczas gdy skarżący, jak również pełnomocnik skarżącego, nie zostali skutecznie zawiadomieni o wszczęciu postępowania w sprawie wykroczenia skarbowego, co spowodowało brak ziszczenia się skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym bezprzedmiotowość niniejszego postępowania; b. art. 247 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje stwierdzeniem jej nieważności; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności na skutek braku wskazania przez Sąd meriti podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do przyjęcia za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, bez wskazania faktów, jakie Sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym wskazujących na naruszenie przepisów o.p. przez organ w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiło skarżącemu poznanie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i podjęcie merytorycznej polemiki z zapadłym rozstrzygnięciem, w szczególności co do oceny Sądu meriti w zakresie ustanowienia bądź braku ustanowienia przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym pełnomocnika oraz skutków braku doręczenia przez organ ww. pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie przedawnienia należności publicznoprawnych skarżącego; b. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu Wydziału IV Karnego z 19 grudnia 2022 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...], tożsamego z niniejszą sprawą przedmiotowo i podmiotowo, dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego skarżącego, a który to wyrok jasno wskazywał na naruszenie przepisów postępowania administracyjno-podatkowego na etapie kontroli i wymiaru podatku przez organ w niniejszej sprawie, co prowadziło bezpośrednio do uznania zarzutu przedawnienia należności publicznoprawnych skarżącego za w pełni zasadny w sytuacji na tej tylko podstawie, iż ww. wyrok zapadł po wydaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów skarżącego w niniejszej sprawie, a zatem - zdaniem Sądu meriti - nie miał wpływu na ocenę legalności zaskarżonego orzeczenia, gdy tymczasem zgodnie z przepisami prawa administracyjnego oraz o.p., a także p.p.s.a. każdy dowód, który ma choćby pośredni związek ze sprawą winien być przez Sąd wnikliwie przeanalizowany; c. art. 27 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 479, dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie zarzutu skarżącego dotyczącego nieuprawnionego przyjęcia przez organ, iż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w dniu 13 grudnia 2013 r. siedziba przedsiębiorstwa P. znajdowała się w D. przy ul. [...] , podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż w ww. czasie siedziba przedsiębiorstwa skarżącego znajdowała się w S., wskutek czego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu był niewłaściwy miejscowo do przeprowadzenia kontroli przedsiębiorstwa J. F. oraz do prowadzenia postępowania podatkowego i nie posiadał legitymacji do wydania ważnej decyzji administracyjnej w niniejszej sprawie w przedmiocie wymiaru podatku skarżącego. Mając na względzie powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o: 1) zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie w całości wniosku skarżącego o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu na podstawie art. 179 p.p.s.a., złożył odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Ze względu na sposób skonstruowania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, należy przypomnieć, że to do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Z faktu związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika wykluczenie możliwości domniemywania intencji strony składającej ten środek zaskarżenia, konkretyzowania jego zarzutów, czy też uzupełniania występujących w nim braków dotyczących podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym uchylono w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uchylające postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku i orzekające o stwierdzeniu niedopuszczalności tego zarzutu a w pozostałej części utrzymujące zaskarżone postanowienie w mocy. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 6 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżących. Przede wszystkim w art. 70 § 6 o.p. ustawodawca wyodrębnił 6 punktów (w których określono przypadki, w których następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a skarga kasacyjna nie precyzuje, który z tych przepisów miałby zostać naruszony w sprawie. Nie może tego też uczynić sąd kasacyjny, zastępując autora skargi kasacyjnej. Nadto w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 70c o.p., który precyzuje obowiązek zawiadomienia przez organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1. Tak określone zarzuty skargi kasacyjnej uniemożliwiają dokonanie kontroli prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu Wydziału IV Karnego z 19 grudnia 2022 r. o sygn. akt [...]. Skarżący wskazał, że w orzeczeniu tym potwierdzono skuteczność ustanowienia przez skarżącego pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz uznano zarzut przedawnienia należności publicznoprawnych. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy w zastępstwie organu administracji publicznej. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala jedynie w drodze wyjątku przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w razie wystąpienia istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu - a nie co do prawidłowości poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych - przy czym nadal jest to uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu (zob. wyrok NSA z 2 września 2008 r., II GSK 318/08). Przepis ten nie jest zatem instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08). Jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu, przedstawiony przez stronę skarżącą wyrok zapadł już po wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów, zatem nie miał wpływu na ocenę legalności zaskarżonego orzeczenia. Nadto zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zawnioskowany wyrok sądu karnego nie jest wyrokiem skazującym, więc nie był zatem wiążący dla WSA we Wrocławiu. Dodatkowo związanie wynikające z art. 11 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie kwestii skazania co do popełnienia przestępstwa, a nie poglądów prezentowanych przez sąd karny i poczynionych przez ten sąd ustaleń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, więc zarzut naruszenia tego przepisu jest pozbawiony podstaw. WSA we Wrocławiu przedstawił swój tok rozumowania w sprawie, analizując prawidłowość oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów egzekucyjnych. Przede wszystkim należy podkreślić, że WSA we Wrocławiu nie przesądził, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dostrzegł bowiem konieczność uzupełnienia przez organ wydanego w sprawie postanowienia o ocenę prawidłowości doręczenia skarżącemu zawiadomienia w oparciu o art. 70c o.p. z uwzględnieniem stosownych przepisów i ich wykładni, a także o zagadnienia związane z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwzględnieniem stosownych dowodów oraz wskazaniem wykonanych czynności karno-procesowych. Sąd nie stwierdził więc, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. Aby można było dokonać oceny tej kwestii wymagane jest, zdaniem WSA we Wrocławiu, przeprowadzenie przez organ dodatkowej analizy w treści postanowienia. Odnośnie reprezentacji skarżącego przez pełnomocnika, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA we Wrocławiu uwzględnił uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe oznacza, że jeżeli w dniu doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, w którym ustanowiony był pełnomocnik, doręczenia takiego należało dokonać bezpośrednio skarżącemu. Z uwagi na powyższe, w tym zakresie uznano zarzut skarżącego jest nieuzasadniony, albowiem skarżący w dniu doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. nie był reprezentowany przez pełnomocnika w toczącym się postępowaniu lub kontroli podatkowej. Wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli merytorycznej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. oraz wyjaśnił, że przewidziane tam zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi ustanowionemu w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Skarżący nie podważył prawidłowości ustalenia, że w dniu doręczenia zawiadomienia nie był reprezentowany przez pełnomocnika w toczącym się (podkreślenie Sądu) postępowaniu lub kontroli podatkowej, nie sformułował też właściwych zarzutów dotyczących błędnej wykładni i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego przez organ niewłaściwy miejscowo, podobnie jak zarzut naruszenia art. 27 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie przyjęcia przez organ, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego siedziba przedsiębiorstwa P. znajdowała się w D. przy ul. [...], podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż siedziba ta znajdowała się w S., wskutek czego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu był niewłaściwy miejscowo do przeprowadzenia kontroli oraz postępowania podatkowego. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa nie dotyczy skargi na decyzję wymierzającą wysokość zobowiązania podatkowego, odnosi się natomiast do postanowienia wydanego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zgłaszając zarzuty nieistnienia obowiązku i wygaśnięcia obowiązku, skarżący nie przedstawił zastrzeżeń dotyczących prowadzenia kontroli, czy wydania decyzji podatkowej przez organ niewłaściwy miejscowo, w związku z tym organy nie odnosiły się w podjętych rozstrzygnięciach do tych zagadnień. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W postępowaniu egzekucyjnym nie dokonuje się zatem merytorycznej oceny decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości jest przesłanką stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 o.p.). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1 o.p.). Stwierdzenie nieważności decyzji wymaga zatem wszczęcia odrębnego postępowania mającego na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej wadą materialnoprawną. Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Nie ma natomiast podstaw do weryfikowania "ważności" decyzji w ramach postępowania egzekucyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób dowolna ocena materiału dowodowego w zakresie ustalenia siedziby przedsiębiorstwa P. w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego miałaby naruszać art. 27 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Przepis art. 27 § 1a u.p.e.a. został dodany przez art. 1 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 11 września 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) z dniem 30 lipca 2020 r., tymczasem tytuły wykonawcze stanowiące podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały wystawione w dniu 15 lutego 2017 r. Nadto wskazanie adresu zobowiązanego w tytule wykonawczym nie jest tożsame z określeniem adresu tego podmiotu w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego. Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. Jednocześnie, działając na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił z urzędu sprostować zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu w zakresie odnoszącym się do oczywistej omyłki zawartej w jego komparycji, w której Sądu pierwszej instancji błędnie wskazał numer postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu: "0201-IEE1.711.136.2022.MO" wpisać "0201-IEE1.711.136. 2021.MO". sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Anna Dalkowska[pic]