III FSK 1306/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1290/22 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 września 2022 r., nr SKO.Pod/4140/642/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 marca 2023 r., I SA/Kr 1290/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. J. (dalej: ,,Skarżący"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 23 września 2022 r., nr SKO.Pod/4140/642/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "p.p.s.a."), z uwagi na prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 18 listopada 2021 r., I SA/Kr 1243/21. Zdaniem sądu, organ odwoławczy zrealizował zalecenia zawarte w tym wyroku. Zmienił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie wskazanym przez sąd, przyjmując zaistnienie zmian wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Za prawidłowe sąd uznał obliczenie podatku od nieruchomości budynkowej w kwocie 33.578,05 zł, a także podatku od gruntu w łącznej kwocie 385,25 zł. Stwierdził jednak, że organ błędnie ustalił, że łączna kwota podatku wynosi 33.905,80 zł, podczas gdy powinna ona wynosić 33,963,30 zł (po zaokrągleniu 33.963,00 zł). Zdaniem sądu, stwierdzona okoliczność jest niewątpliwie naruszeniem przepisów, gdyż organ drugiej instancji ustalił podatek w wysokości niższej od należnej, która powinna skutkować uchyleniem decyzji, jednak o treści wyroku przesądziła wola ustawodawcy wyrażona w art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i założenie, że orzekanie w sprawie odbywa się w warunkach związania, podczas gdy orzeczenie I SA/Kr 1243/21, na które się powołano odnosi się do uchylonej zaskarżonej decyzji i nie winno mieć zastosowania w sprawie; 2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1997 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052; dalej: "u.p.g.k.") w zw. z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: "o.p."), przez jego błędne zastosowanie, bowiem organ oparł się na ustaleniach z okresu nieadekwatnego dla stanu faktycznego niniejszej sprawy; b) art. 194 § 3 o.p., przez brak dania wiarygodności dowodowi w zakresie danych z ewidencji gruntów i budynków odnośnie do funkcji użytkowej budynku zlokalizowanego przy ul. S. i R. w K., podczas gdy dane te odzwierciedlają aktualny stan faktyczny przeznaczenia budynku; c) art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), przez błędną wykładnię i założenie, że budynek Skarżącego "nie nadaje się do zamieszkania" i nie posiada uwarunkowań technicznych do zamieszkania, podczas gdy logicznym wydaje się, że skoro nadawał się do zamieszkania jako hotel, tym bardziej nadaje się do zamieszkania jako obiekt służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych; d) § 92 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065), przez założenie przez błędne uznanie, że obiekt nie posiada kuchni ani aneksu kuchennego podczas gdy pojęcie "kuchni" czy też "aneksu kuchennego" nie mieści się w normatywnej definicji pomieszczenia mieszkalnego, nadto w budynku znajduje się kuchnia, z której właściciel nieruchomości może korzystać; e) art. 254 § 1 o.p. oraz "art. 6 ust. 3 oraz ust. 8", poprzez brak ich prawidłowego zastosowania; f) uchwały Nr XXVIll/719/19 Rady Miasta Krakowa z dnia 6 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2019 r. poz. 8101) - w zakresie odwołania się do § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały i zastosowania podatku od nieruchomości zgodnie z pkt.: b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 23,90 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej - poprzez jej niezasadne zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, podczas gdy winna być zastosowana stawka przewidziana dla podatku od powierzchni mieszkalnych - 0.81 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że orzekanie w tej sprawie ma miejsce w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z 18 listopada 2021 r., I SA/Kr 1243/21. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie, o którym mowa w tym przepisie, w równym stopniu dotyczy oceny prawnej danej sprawy, jak i wskazań, co do dalszego postępowania. Są to dwa równoważne elementy dyspozycji wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Wskazania, co do dalszego postępowania są bowiem następstwem wcześniej dokonanej przez sąd oceny prawnej sprawy. Dlatego też organ, który rozpoznaje ponownie sprawę po wyroku uchylającym jego poprzednie rozstrzygnięcie, nie może odczytywać zawartych w tym wyroku wskazań w oderwaniu od zaprezentowanej w nim oceny prawnej sprawy. Ocena prawna sprawy wynika z uzasadnienia wyroku sądu. W literaturze od dawna wskazuje się, że znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku polega między innymi na tym, że ma ono służyć w razie wątpliwości do ustalenia granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, Warszawa 1972, s. 386). Tym innym skutkiem wyroku w sprawie sądowoadministracyjnej jest właśnie związanie oceną prawną i zaleceniami, co do dalszego postępowania. Prawidłowe ustalenie granic tego związania powinno zatem odbyć się z uwzględnieniem treści całego uzasadnienia wyroku, a więc nie tylko samych zaleceń, co do dalszego postępowania, lecz w równym stopniu oceny prawnej sprawy. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Głównym elementem oceny prawnej jest wykładnia przepisów prawa, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (zob.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004). Istnieją pewne sytuacje, które mogą uzasadniać odejście od wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu oceny prawnej sprawy. Jest to dopuszczane w razie zmiany ustawy z określonym skutkiem dla dotychczasowych stanów faktycznych; zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu prawomocnego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (por.: wyrok NSA z 27 czerwca 1990 r., SA/Wr 137/90, opubl. ONSA 1990, nr 2-3, poz. 51; wyrok SN z 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, OSP, nr 5, poz. 101). Oddzielnie należy także wskazać na sytuację, gdy oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia w uzasadnieniu swego wyroku inną ocenę prawną, niż dokonana przez sąd pierwszej instancji. W tym przypadku ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji (zob. Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, OSP 2005, nr 2, poz. 18). Trzeba jednak podkreślić, że w tej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. W tej sprawie sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 18 listopada 2021 r., I SA/Kr 1243/21, w którym uchylono wcześniejszą decyzję SKO w Krakowie z 17 czerwca 2021 r. W przywołanym wyroku WSA zwrócił uwagę, że postępowanie wyjaśniające organu pierwszej instancji dało podstawy do uznania, że w okresie od 24 stycznia 2020 r. do 19 kwietnia 2020 r. Skarżący nie wykorzystywał nieruchomości (przy ul. S. w K.) dla celów gospodarczych tj. prowadzenia hotelu, bowiem w tym okresie nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej. Wynika to z dostępnych danych w CEiDG. Pierwszy wpis w ewidencji dotyczy działalności prowadzonej przez Skarżącego z datą jej rozpoczęcia 21 września 1998 r. do dnia jej zawieszenia tj. 15 stycznia 2020 r., a następnie wykreślenia z ewidencji 24 stycznia 2020 r. Natomiast drugi wpis dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego z datą jej rozpoczęcia 20 kwietnia 2020 r. oraz datą jej zawieszenia 11 września 2020 r. We wskazanym wyroku WSA w Krakowie jednoznacznie przesądził, że cyt.: ,,podatek od nieruchomości za 2020 r. z podwyższoną stawką dla prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 24 stycznia 2020 r. do 19 kwietnia 2020 r. został naliczony w zawyżonej wysokości, zatem w tym zakresie wydana decyzja jest nieprawidłowa. Stawką podatku obowiązującą w tym okresie powinna być stawka przewidziana dla nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w okresie od początku stycznia 2020 r. do 23 stycznia 2020 r. oraz w okresie od 20 kwietnia 2020 r. do końca roku 2020 brak jest podstaw do podważenia decyzji organu w zakresie sposobu wyliczenia wymiaru podatku". W zaleceniach sąd wskazał, aby ponownie rozpoznając sprawę SKO w Krakowie wzięło pod uwagę powyższe stanowisko oraz uwzględniło umowę najmu lokalu o pow. 60 m2 na siedzibę spółki Skarżącego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił zarówno ocenę prawną tej sprawy jak i zalecenia sądu odnośnie do sposobu jej rozpoznania. Organ zmienił decyzję Prezydenta Miasta Krakowa w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku WSA. Przyjął, że doszło do zmiany wykorzystywania przedmiotu opodatkowania - w związku z faktem rozwiązania za porozumieniem stron z dniem 14 marca 2020 r. umowy najmu z 1 czerwca 2013 r. zawartej przez Skarżącego z najemcą obiektu oraz podpisaniem kolejnej umowy najmu z 9 lipca 2020 r. Kierując się wytycznymi WSA, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że nieruchomość budynkowa Skarżącego o powierzchni 1.773,22 m2 przez 9 miesięcy 2020 r. (tj. od 1 stycznia do 31 stycznia i od 1 maja do 31 grudnia) należy opodatkować według stawki 23,90 zł/m2, zaś za 3 miesiące 2020 r. (tj. od 1 lutego do 30 kwietnia) według stawki 0,81 zł/m2. Wówczas nieruchomość nie była zajęta na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tylko na osobiste cele mieszkaniowe Skarżącego. Zgodnie z zaleceniami sądu organ wskazał również, że 60 m2, gdzie mieściła się siedziba innej firmy Skarżącego, należy opodatkować przez cały 2020 r. (12 miesięcy) według stawki 23,90 zł/m2. W świetle powyższego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy w pełni zastosował się do wydanego wcześniej w tej sprawie wyroku WSA z 18 listopada 2021 r., I SA/Kr 1243/21, tj. uwzględnił zarówno ocenę prawną, jak i zalecenia zawarte w tym wyroku. Z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Całkowicie błędny jest pogląd autora skargi kasacyjnej, że przepis ten nie miał w tej sprawie zastosowania. Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków (wyrok NSA z 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10), jest nieadekwatny do okoliczności przedmiotowej sprawy. W wydanym w tej sprawie wyroku z 18 listopada 2021 r., I SA/Kr 1243/21, WSA w Krakowie w sposób jednoznaczny wyraził swoją ocenę prawną jak i zalecenia dotyczące dalszego postępowania, do czego w pełni zastosował się organ podatkowy. Z tych względów zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest niezasadny. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty sformułowane w punkcie 2 skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak