III FSK 1294/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Rejonowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 608/24 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2022 r. nr SKO/KD/400/4375/2022 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 608/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki F. sp.j. z siedzibą w W. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji na początku własnych rozważań wskazał, iż w niniejszej sprawie jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 1468/23 na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ww. wyroku sąd drugiej instancji, wskazał w pierwszej kolejności na sposób rozumienia art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej: "o.p.") Mianowicie zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, przeprowadzona z uwzględnieniem wykładni zastosowanej przez sąd II instancji, doprowadziła do uznania, że decyzja ta nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy analizując treść art. 33 o.p. dostrzegł, że ogólna przesłanka zabezpieczenia, tj. obawa niewykonania zobowiązania podatkowego została skonkretyzowana dwoma przykładami, a pozostałe przesłanki sprecyzowano w orzecznictwie. Podkreślono również, że istotna jest ocena całokształtu okoliczności dotyczącej sytuacji podmiotu, w tym jego majątku w relacji do przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego. Ocena zastosowania tej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie może opierać się na dowolności. Ustawodawca posługując się zwrotem obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, użył jednocześnie wyrażenia "uzasadniona", co oznacza, że ma ona wymiar kwalifikowany. Stąd też chodzi o taką obawę, która jest uzasadniona w okolicznościach danej sprawy. W ocenie sądu I instancji nie stanowi przesłanki zabezpieczenia kwestia rzetelności i terminowości sprawozdań finansowych składanych przez spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego, albowiem okoliczność ta nie dotyczy rzetelności wywiązywania się z zobowiązań podatkowych i nie odnosi się do roku 2022, w którym dokonano zabezpieczenia. Nie może być także brana pod uwagę różnica pomiędzy podatkiem obliczonym przez podatnika a ustaleniami organu I instancji dotyczącymi wysokości tego podatku, ponieważ jest ona wynikiem sporu prawnego pomiędzy organem podatkowym w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania (fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej czy także urządzenia techniczne i sposób ustalenia ich wartości). Sąd I instancji uznał za trafne spostrzeżenie organu, że o unikaniu opodatkowania przez spółkę nie może świadczyć niezłożenie przez nią deklaracji za 2017 rok, której termin złożenia upływał z dniem 31 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy postępowanie w przedmiocie określenia podatniczce wysokości podatku od nieruchomości za 2017 rok organ podatkowy wszczął poprzez wydanie w dniu 23 lutego 2017 r. postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Organ zdaniem WSA doszedł do słusznej konkluzji, że miesiąc opóźnienia nie może przemawiać za uznaniem, że spółka unika opodatkowania, lecz jedynie dowodzi uchybienia terminowi do złożenia deklaracji. Podsumowując swoje wywody WSA wskazał, iż uzasadnione było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że spośród wielu powodów, które zdaniem organu I instancji uzasadniały obawę niewykonania przez spółkę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok, tylko niektóre należało rozważyć pod względem spełnienia przesłanek z art. 33 § 1 o.p. Badając zaistnienie przesłanki uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wziął pod uwagę zgromadzony materiał dowody, uwzględniając przy wydawaniu rozstrzygnięcia całokształt okoliczności sprawy (faktycznych jak i prawnych). Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skargę kasacyjną złożył Prokurator, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 o.p. - poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na podważeniu przez Sąd I instancji faktycznej podstawy wydania decyzji zabezpieczającej przez organ I Instancji, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd I instancji, w ślad za Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Szczecinie, błędnie przyjął, iż przesłanki opisane w decyzji zabezpieczającej nie stanowią lub nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej, a ponadto, część z przywołanych przez Skarżącego przesłanek zaistniałych w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w sposób rażący zdeprecjonował, a w konsekwencji pominął ich istotny wpływ na wydanie decyzji zabezpieczającej, w tym: a) błędnie uznał, iż kwestia rzetelności i terminowości sprawozdań finansowych składanych przez spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego nie stanowi przesłanki do dokonania zabezpieczenia, uzasadniając to tym, iż okoliczność ta nie dotyczy rzetelności wywiązywania się zobowiązań podatkowych i nie odnosi się do roku 2022, w którym dokonano zabezpieczenia, b) błędnie uznał, iż różnica pomiędzy podatkiem obliczonym przez podatnika a ustaleniami organu I instancji dotyczącymi wysokości tego podatku, nie może stanowić przesłanki dokonania zabezpieczenia wskazując przy tym, iż różnica ta jest wynikiem sporu prawnego pomiędzy organem podatkowym w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania (fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej czy także urządzenia techniczne i sposób ustalenia ich wartości), c) błędnie uznał, iż nieprzedstawienie przez spółkę organowi I instancji sprawozdania finansowego za 2022 r. oraz informacji o aktualnej sytuacji finansowej za 2022r. pomimo dwukrotnego wezwania przez ten organ, nie może stanowić przesłanki dokonania zabezpieczenia, d) błędnie uznał, iż niezłożenie przez Spółkę deklaracji za 2017 rok, której termin złożenia upływał z dniem 31 stycznia 2017r., nie świadczy o unikaniu przez nią opodatkowania z tego względu, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za tenże okres organ I instancji wszczął z urzędu w dniu 23 lutego 2017r., a w związku z tym, brak jest podstaw do uznania, że spółka unika opodatkowania, a w konsekwencji, okoliczność ta nie może stanowić przesłanki dokonania zabezpieczenia, e) błędnie uznał, iż w realiach niniejszej sprawy nie występują przesłanki z art. 33 § 1 o.p., stanowiące podstawę zabezpieczenia, w szczególności nie dostrzegł, iż Spółka nie uiszczała zobowiązań publicznoprawnych w sposób trwały, jak również tego, że jej sytuacja majątkowa oraz nierzetelny i nieterminowy sposób rozliczania się z podatków, w powiązaniu z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r., nierzetelności wskazane w sprawozdania finansowych i sytuacji majątkowej strony bardzo szczegółowo omówione w decyzji Wójta Gminy [...] - rodziły uzasadnioną obawę, iż Spółka nie wykona tego zobowiązania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Prokurator zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., 121 o.p., i art. 122 o.p., poprzez niedostrzeżenie w ramach sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych, że organy nie zastosowały tych przepisów i prowadziły postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych między innymi poprzez wybiórczą ocenę dowodów przedłożonych przez organ I instancji przytoczonych w decyzji zabezpieczającej, w tym dokumentów, w konsekwencji czego organ II instancji doszedł do błędnych ustaleń co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji, a czego Sąd w ramach sądowej kontroli działania organów podatkowych nie dostrzegł 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., 121 o.p., i art. 122 o.p poprzez niewykonanie wytycznych przez WSA w Szczecinie wskazanych w wyroku NSA z dnia 11 lipca 2024r. sygn. akt III FSK 1468/23, w szczególności w wyroku powyższym NSA wskazał, cyt.: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie przenalizuje sprawę w pełnym jej zakresie - tymczasem jak wynika z powyższych zarzutów działanie WSA w Szczecinie ograniczyło się do powielenia części decyzji SKO w Szczecinie, a nie tak jak nakazał NSA - "do ponownego przeanalizowania sprawy w pełnym zakresie". WSA w Szczecinie nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do bardzo wielu argumentów wskazanych jako przesłanki zabezpieczenia, a dotyczących między innymi kalkulacji przedstawionych w decyzji zabezpieczającej. Chodzi zatem o te fragmenty decyzji zabezpieczającej w których organ dokonał szczegółowej weryfikacji sytuacji majątkowo finansowej uczestnika i złożonych sprawozdań finansowych, a co pominął SKO w Szczecinie i WSA w Szczecinie. Miedzy innymi w decyzji Wójta Gminy [...] była przedstawiona szeroka analiza sprawozdań finansowych uczestnika i wskaźników finansowych które z tych sprawozdań wynikają w kontekście ziszczenia się przesłanek z art. 33 ordynacji podatkowej. Ten wątek zdaniem Prokuratora został całkowicie pominięty przez SKO w Szczecinie w zaskarżonej decyzji, jak również w zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie z 16 lipca 2025 r. Wskazując na powyższe naruszenia Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku WSA w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwolnienie Prokuratury Rejonowej w [...] od kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego przed WSA w Szczecinie według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokuratora pełnomocnik uczestnika postępowania wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania oraz jeden odnoszący się do naruszeń prawa materialnego, tj. naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 o.p. - poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na podważeniu przez Sąd I instancji faktycznej podstawy wydania decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym miejscu Prokurator podał szereg argumentów wskazanych w części opisującej stan faktyczny niniejszego uzasadnienia. Prawidłowo wskazał Sąd I instancji, iż ustawodawca wprowadził kompetencję do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego formułując przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Normatywny kształt ustawowej przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, stosownie do przywołanej regulacji, opiera się na określeniu nieostrym, będącym zwrotem szacunkowym uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednocześnie prawodawca wymienia dwie przykładowe sytuacje będące jej realizacją, tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, co potwierdza prawidłowość spostrzeżenia WSA, że "główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi) [...]. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika." (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2025 r., III FSK 1377/23). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, w ślad za wiążącym wyrokiem NSA wydanym w tej sprawie, że organ II instancji prawidłowo dostrzegł, że ogólna przesłanka zabezpieczenia, tj. obawa niewykonania zobowiązania podatkowego została skonkretyzowana dwoma przykładami, a pozostałe przesłanki sprecyzowano w orzecznictwie. Podkreślono również, że istotna jest ocena całokształtu okoliczności dotyczącej sytuacji podmiotu, w tym jego majątku w relacji do przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego. W ramach omawianego zarzutu Prokurator wskazał na błędne uznanie, iż kwestia rzetelności i terminowości sprawozdań finansowych składanych przez spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego nie stanowi przesłanki do dokonania zabezpieczenia, uzasadniając to tym, iż okoliczność ta nie dotyczy rzetelności wywiązywania się zobowiązań podatkowych i nie odnosi się do roku 2022, w którym dokonano zabezpieczenia. W tej kwestii prawidłowo wypowiedział się Sąd I instancji wskazując, że okoliczność ta nie dotyczy rzetelności wywiązywania się z zobowiązań podatkowych i nie odnosi się do roku 2022, w którym dokonano zabezpieczenia. Kwestia terminowego złożenia sprawozdania finansowego nie mieści się w zakresie przesłanek zabezpieczenia, którymi prawidłowo kierowano się w sprawie. W dalszej części zarzutu Prokurator wskazał na błędne uznanie, iż różnica pomiędzy podatkiem obliczonym przez podatnika a ustaleniami organu I instancji dotyczącymi wysokości tego podatku, nie może stanowić przesłanki dokonania zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii spostrzeżenie Sądu I instancji, iż wskazana różnica jest wynikiem sporu pomiędzy organem podatkowym, a spółką w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, więc również ten fakt nie mieści się w zakresie przesłanek zabezpieczenia, którymi prawidłowo kierowano się w sprawie, a co za tym idzie zarzut Prokuratora jest chybiony. Autor skargi kasacyjnej wskazuje również na błędne uznanie przez WSA, iż nieprzedstawienie przez spółkę organowi I instancji sprawozdania finansowego za 2022 r. oraz informacji o aktualnej sytuacji finansowej za 2022 r. pomimo dwukrotnego wezwania przez ten organ, nie może stanowić przesłanki dokonania zabezpieczenia. Tymczasem fakt, iż spółka nie przedstawiła sprawozdania finansowego oraz informacji o aktualnej sytuacji finansowej pomimo dwukrotnego wezwania wraz z uwzględnieniem rzetelności opłacania podatków oraz wysokości zabezpieczanego zobowiązania podatkowego może przemawiać za dokonaniem zabezpieczenia. Przy czym organ odwoławczy w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2020 rok ustalił, że spółka posiada majątek w postaci zysku i rezerw, a więc posiada środki pieniężne, które ponadto przewyższają jej zobowiązanie podatkowe, co wyklucza ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Kolejną kwestią podnoszoną w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego jest błędne uznanie, iż niezłożenie deklaracji, której termin złożenia upływał z dniem 31 stycznia 2017r ., nie świadczy o unikaniu przez przedmiotową spółkę opodatkowania. W tej kwestii również należało podzielić zapatrywania Sądu I instancji, iż organ doszedł do słusznej konkluzji, że miesiąc opóźnienia nie może przemawiać za uznaniem, że spółka unika opodatkowania, lecz jedynie dowodzi uchybienia terminowi do złożenia deklaracji. Z faktu niezłożenia w terminie deklaracji podatkowej za 2017 r. Prokurator wyprowadza zbyt daleko idące wnioski. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego organ odwoławczy słusznie wskazał, iż w sprawie nie występują przesłanki z art. 33 § 1 o.p. stanowiące podstawę zabezpieczenia, także w odniesieniu do następujących okoliczności: nie ustalono, aby spółka trwale nie uiszczała zobowiązań publicznoprawnych, a także aby jej sytuacja majątkowa, sposób rozliczania się z podatków, w powiązaniu z przybliżoną kwotą przedmiotowego zobowiązania podatkowego świadczyły o tym, że nie opłaci ona tego zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż w realiach niniejszej sprawy nie występują przesłanki z art. 33 § 1 o.p., stanowiące podstawę zabezpieczenia. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszeń przepisów prawa postępowania należy wskazać, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., 121 o.p., i art. 122 o.p., poprzez niedostrzeżenie w ramach sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych, że organy nie zastosowały tych przepisów i prowadziły postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych między innymi poprzez wybiórczą ocenę dowodów przedłożonych przez organ I instancji przytoczonych w decyzji zabezpieczającej, w tym dokumentów, w konsekwencji czego organ II instancji doszedł do błędnych ustaleń co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji, a czego Sąd w ramach sądowej kontroli działania organów podatkowych nie dostrzegł. Z treści wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe wynika, że: organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.); postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Analiza uzasadnienia wyroku sądu I instancji prowadzi do wniosku, że sąd ten dokonał szczegółowej, wszechstronnej i wyczerpującej analizy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w aspekcie wskazanych wyżej przepisów, uwzględniając w szczególności element sporny w niniejszej sprawie, mianowicie to, czy wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki umożliwiające zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego przez organ. Ponadto prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy prowadził postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. i zasadą prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 o.p., gdyż działał na podstawie i w granicach prawa, podjął czynności, aby ustalić stan faktyczny i wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dając w ten sposób wyraz zasadzie wyrażonej w art. 124 o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać omawiany zarzut za chybiony. Kolejnym z zarzutów podniesionych w ramach naruszeń przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., 121 o.p., i art. 122 o.p poprzez niewykonanie wytycznych przez WSA w Szczecinie wskazanych w wyroku NSA z dnia 11 lipca 2024r. sygn. akt III FSK 1468/23. WSA w Szczecinie nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do bardzo wielu argumentów wskazanych jako przesłanki zabezpieczenia, a dotyczących między innymi kalkulacji przedstawionych w decyzji zabezpieczającej. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do kwestii zastosowania art. 153 p.p.s.a., użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). (zob. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II OSK 1481/23). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę analizując zaskarżony wyrok pod kątem związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku NSA o sygn. akt: III FSK 1468/23 zauważa, iż Sąd I instancji przede wszystkim zastosował ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Nie ma więc konieczności, aby WSA odnosił się do każdej kwestii przytoczonej w wyroku NSA, którym jest związany. Mając na uwadze powyższe omawiany zarzut należało uznać za bezzasadny, bowiem uzasadnienie wyroku Sądu I instancji prawidłowo spełnia wymagania nałożone na WSA przez art. 153 p.p.s.a. Uznawszy zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Jacek Pruszyński