III FSK 1293/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Op 6/25 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 września 2024 r., nr SKO.40.1573.2024.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu kwotę 9.362 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 maja 2025 r., I SA/Op 6/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział w [...] (dalej: "Agencja") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 września 2024 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Opolu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z 16 kwietnia 2024 r. określającą wobec Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 423.670 zł. Organy podatkowe uznały, że posiadane przez Agencję grunty, sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane (Bi), zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy (Bp) lub tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz), a także posadowione na tych gruntach budynki niemieszkalne, są związane z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z poźn. zm.; dalej: "u.p.o.l.") i powinny podlegać opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Oplu stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: "o.p."), a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia powyższym przepisom polegały na zaniechaniu przez organ podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia związku opodatkowanych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz niesłusznym uznaniu, że związek ten wynika z faktu umieszczenia tych nieruchomości w ewidencji środków trwałych dla amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem sądu, dotychczas dokonane ustalenia organów nie świadczą nawet o potencjalnym związku nieruchomości wskazanych w zaskarżonej decyzji ze sferą działalności Agencji uznawaną w orzecznictwie za prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Sąd stwierdził, że ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, a nie jest osobą fizyczną, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości, nawet jeśli to posiadanie wzmocnione jest ujęciem danych składników w ewidencji majątkowej tego podmiotu, bowiem podmioty te jako podmioty zinstytucjonalizowane zobowiązane są do prowadzenia ewidencji pozwalających na ustalenie ich stanu majątkowego. W przypadku podmiotów instytucjonalnych, których działalność charakteryzuje się dualizmem, konieczne staje się ustalenie, czy ewidencja, w której ujęto dany składnik majątkowy, jest ewidencją korelującą z tą częścią działalności danego podmiotu uznaną za prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie dokonały koniecznych ustaleń w zakresie pozwalającym na pełną i miarodajną ocenę sposobu wykorzystania spornych nieruchomości, a tym samym nie wykazały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nieruchomości opodatkowanych stawką najwyższą. Wskazał, że w realiach sprawy należało po pierwsze uwzględnić specyfikę podmiotu jakim jest Agencja, w kontekście jej ustawowych zadań, po drugie podjąć czynności dowodowe zmierzające do ustalenia związku nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dokonane ustalenia należało dalej przeanalizować w kontekście zasadności zastosowania wobec nieruchomości Agencji wyższych stawek opodatkowania podatku od nieruchomości. Efektem prowadzonych działań i ustaleń organu winien być obraz okoliczności, których istnienie wiąże – choćby potencjalnie – sporne nieruchomości z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą. Ustalenia te winny dotyczyć nieruchomości będących przedmiotem postępowania, a rozważania organów winny mieć charakter zindywidualizowany. Sąd podkreślił, że prowadzenie działalność gospodarczej nie jest głównym zadaniem ani celem Agencji. Natomiast wykonywanie przez nią dalszych obowiązków określonych w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego oraz prowadzenie statutowej działalności jest związane z podejmowaniem czynności prawnych i faktycznych dotyczących mienia powierzonego lub użyczonego. Agencja prowadzi rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.), o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Roczne sprawozdanie finansowe Agencji podlega badaniu przez biegłego rewidenta. W ocenie sądu, wprowadzenie nieruchomości do zestawienia środków trwałych dla amortyzacji bilansowej nie oznacza automatycznie prowadzenia działalności gospodarczej na spornych nieruchomościach i dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. A zatem nie jest dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej przedstawienie zestawienia wartości środków trwałych do amortyzacji bilansowej za 2019 r. To zestawienie jest związane z obowiązkiem sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego. Ponadto z uwagi na różnice pomiędzy amortyzacją bilansową i amortyzacją podatkową, możliwe jest prowadzenie dwóch odrębnych ewidencji środków trwałych: jednej dla celów bilansowych, drugiej dla celów podatkowych. Różne mogą być bowiem okresy rozpoczęcia obu amortyzacji. Sąd podzielił także stanowisko Agencji, że organ nieprawidłowo wskazał umowy cywilnoprawne, zawierane w 2019 r., jak i w latach wcześniejszych, na dowód faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w 2019 r. przez Agencję na terenach spornych, podczas gdy Skarżąca w roku 2019 zawarła jedynie 4 umowy. Niezasadnym tym samym wydaje się enumeratywne wymienienie wszystkich umów zawieranych w latach ubiegłych. Sąd podziela także stanowisko Agencji, że w przygotowanej przez organ podatkowy tabeli nieruchomości objętych podatkiem jak od działalności gospodarczej dotyczą one zasobu niemieszkalnego. Jednocześnie organ podatkowy przywołał w decyzji (str. 12 ostatni akapit), działania Skarżącej w zakresie przygotowywania do najmu i do sprzedaży w 2019 r., które to dotyczyły również lokali użytkowych i lokali mieszkalnych, usytuowanych w budynkach mieszkalnych, które nie są jednak objęte decyzją i stawką jak od działalności gospodarczej. Organ podatkowy udowadniając komercyjne działania podatniczki na terenach spornych przedstawia materiał dowodowy nie odnoszący się w żaden sposób do tychże nieruchomości, a zatem nie spełnia on warunków wykazania faktycznego wykorzystywania określonej nieruchomości na poczet działalności gospodarczej a ponadto odnosi się do działalności Agencji w szerokiej perspektywie czasowej. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: 1) art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa i powszechności opodatkowania przez nakazanie zastosowania obniżonych stawek podatkowych wobec Agencji w odniesieniu do jej nieruchomości związanych ze sferą komercyjnego obrotu nieruchomościami (i niezwiązanego z obronnością państwa ani realizacją celów mieszkaniowych na potrzeby żołnierzy), co skutkuje nierównym traktowaniem podmiotów występujących w obrocie gospodarczym zajmującym się najmem czy dzierżawą nieruchomości, znajdujących się w porównywalnej sytuacji; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że nie zostało wykazane związanie poszczególnych nieruchomości ze sferą komercyjnego obrotu nieruchomościami (i niezwiązanego z obronnością państwa ani realizacją celów mieszkaniowych na potrzeby żołnierzy) i nakazanie organom wykazanie faktycznego wykorzystywania tych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, że brak było podstaw do zastosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości, tj. właściwej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie i opisanie stanu faktycznego sprawy, wynikające z pominięcia części zgromadzonego i opisanego w uzasadnieniach uchylonych decyzji materiału dowodowego, a w konsekwencji niedokonanie właściwej oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, a mających zasadnicze znaczenie dla opodatkowania spornych przedmiotów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a mianowicie: - nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych, a nie bilansowych (Skarżąca sama wskazała, że nie prowadzi odrębnego rejestru środków trwałych do celów podatkowych i bilansowych); - wydatki na nieruchomości są odnoszone w koszty uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, - przychody z majątku (czynsze, ceny sprzedaży) są przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych, - majątek nie jest związany z obronnością państwu ani realizacją celów mieszkaniowych na potrzeby żołnierzy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku przyczyn podjętego rozstrzygnięcia i nieodniesienie się do kluczowych kwestii podnoszonych przez organy w wydanych przez nich decyzjach dotyczących określenia Agencji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., w szczególności poprzez pominięcie wskazanych wyżej okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej po wydaniu wyroku TK, a wynikających z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym rozbudowanego orzecznictwa NSA dot. opodatkowania nieruchomości Agencja; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przez nieuzasadnione przypisanie organom podatkowym uchybień w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i niedokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w sytuacji, gdy nie zachodzi w żaden sposób konieczność uzupełniania materiału dowodowego, z uwagi na fakt, że opisane okoliczności wynikają z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, wskazanych w uzasadnieniu uchylonych decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Wniósł także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, a ponadto oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Agencji wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy tego, czy posiadane przez Agencję grunty i posadowione na tych gruntach budynki niemieszkalne, są związane z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych między innymi w wyrokach: z 28 czerwca 2023 r., III FSK 76/23; z 8 kwietnia 2025 r., III FSK 861/23; z 8 maja 2025 r., III FSK 1409/23; z 21 sierpnia 2025 r., III FSK 581/24; z 15 października 2025 r., III FSK 961/24. W podobnej sprawie, z udziałem tych samych stron postępowania sądowoadministracyjnego, wypowiadał się NSA w wyroku z 21 stycznia 2026 r., III FSK 607/25. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podtrzymuje stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zawarta w tym przepisie definicja gruntu, budynku i budowli, "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", musi być oczywiście odczytywana w zgodzie z tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono, że przywołany przepis, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po wydaniu przywołanego wyroku TK jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny przyrównał sytuację podmiotu podwójnie identyfikowanego z podmiotem niebędącym przedsiębiorcą, uznając, że w przypadku, gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętym w treści orzeczenia, tj. gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). W przywołanym wyroku wyjaśniono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe prowadzi do konkluzji, że w przypadku podmiotów, które mogą być identyfikowane podwójnie (z jednej strony jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a z drugiej – realizujący pozagospodarcze formy aktywności), wystarczy spełnienie tylko jednego z wymienionych kryteriów, by można było mówić o związaniu danego składnika majątkowego (gruntu, budynku lub jego części) z działalnością gospodarczą. Jak wskazał NSA w wyroku z 21 stycznia 2026 r., III FSK 607/25, "związek z działalnością gospodarczą" należy postrzegać również w kategoriach związku pośredniego, czy potencjalnego, a zatem takiego, który służy działalności gospodarczej i nie może być kwalifikowany wyłącznie z działalnością faktyczną. Stąd także o tym, czy nieruchomość jest kwalifikowana jako związana z działalnością gospodarcza nie przesądza, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Okoliczność braku wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że grunty, budynki lub ich części nie były gospodarczo wprost wykorzystywane (np. wynajmowane i stały puste nie przynosząc dochodu), pozostaje irrelewantna wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej. Istotne bowiem dla związania z prowadzeniem działalności gospodarczej staje się stwierdzenie, czy nieruchomość ta, będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie miało miejsce w przedstawionym wyżej rozumieniu. Zestawienie bowiem norm prawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. i ich łączna wykładnia prowadzą do wniosku, że wolą ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulowania przez przedsiębiorców (inne podmioty prowadzące działalności gospodarczą), nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej lub do innych celów (np. w obszarze kultury, pomocy socjalnej itp.) o ile oczywiście takie pozagospodarcze funkcje mieszczą się w przedmiocie aktywności podmiotu niebędącego osobą fizyczną, a nadto są faktycznie w danej nieruchomości realizowane. Bez znaczenia dla stosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma okoliczność, że z perspektywy obranej przez przedsiębiorcę strategii gospodarczej, istniejąca zabudowa nieruchomości gruntowej jest dla niego nieprzydatna czy faktycznie niewykorzystywana (por. też wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., III FSK 900/23). Oczywiście ustawodawca może i w tym zakresie wprowadzić wyjątki i wyłączenia, o czym świadczy dokonana z dniem 29 września 2023 r. nowelizacja ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, nie może jednak zostać odniesiona do roku podatkowego 2019. W tej sprawie organy podatkowe, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W sprawie dostrzeżono, że Agencja jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Organy wykazały jednak, że sporne nieruchomości mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a związek ten nie jest oparty na samym posiadaniu tych nieruchomości przez Agencję. Świadczą o tym (wbrew ocenie sądu pierwszej instancji) takie okoliczności jak: ujęcie tych gruntów i budynków w ewidencji środków trwałych; aktywna działalność Agencji na rynku nieruchomości i zawieranie licznych umów najmu/dzierżawy (zob. zestawienie umów na stronach 22-24 decyzji organu pierwszej instancji); ujmowanie w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatków związanych z przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami; ujmowanie w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatków związanych z posiadanym w 2019 r. mieniem na terenie Gminy [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia te są wystarczające do zastosowania art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji opodatkowania spornych gruntów i budynków stawką podatku właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że zebrany materiał dowodowy "nie odnosi się w żaden sposób do spornych nieruchomości. Całkowicie błędne jest też stwierdzenie sądu, że cyt. "nie spełnia on [materiał dowodowy] warunków wykazania faktycznego wykorzystywania określonej nieruchomości na poczet działalności gospodarczej" (s. 22 uzasadnienia wyroku). Należy bowiem zaznaczyć, że gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie można utożsamiać z pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). "Związanie" nieruchomości jest pojęciem szerszym od "zajęcia" nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarcze. O ile bowiem zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem jej z działalnością gospodarczą, o tyle związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jej zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze za zasadne należało uznać kluczowe w tej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a także art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SNSA Bogusław Woźniak SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski