III FSK 1285/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1703/21 w sprawie ze skargi I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2021 r., nr 2401-IEW3.711.9.2021.9 UNP: 2401-21-212628 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1703/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. M. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor") z dnia 7 czerwca 2021 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:: - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 75, art. 77 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej jako: "k.p.a.") i w zw. z art. 18 i art. 34 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."), poprzez wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem WSA dokonał błędnej oceny sprawy, a przedstawione w wyroku zalecenia w trybie art. 153 p.p.s.a. są nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 75, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy organ powinien odnieść się do skutków prawnych nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 24 grudnia 2020 r. oraz w konsekwencji powyższego nieuprawnione przyjęcie przez WSA, że twierdzenie Dyrektora w ocenie którego obowiązki wynikające ze spornych tytułów wykonawczych nadal istnieją - było przedwczesne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 75 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uchylenie prawidłowego rozstrzygnięcia Dyrektora wskutek nieprawidłowo dokonanej kontroli zaskarżonego postanowienia przez WSA, będącej wynikiem braku zapoznania się z wszystkimi dokumentami znajdujących się w aktach sprawy, a tym samym dokonanie błędnej oceny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznanie jemu wynagrodzenia w ramach pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 75, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 239a o.p., poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy organ powinien odnieść się do skutków prawnych nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 24 grudnia 2020 r. oraz w konsekwencji powyższego nieuprawnione przyjęcie przez WSA, że twierdzenie Dyrektora w ocenie którego obowiązki wynikające ze spornych tytułów wykonawczych nadal istnieją - było przedwczesne. Zdaniem WSA, DIAS winien był przedstawić precyzyjne uzasadnienie rozdysponowania kwoty 24.031,00 zł., ewentualnie wyjaśnić z jakich powodów decyzja z dnia 24 grudnia 2020 r. pomimo nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mogła być wykonana w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2019 r. Tymczasem, w ocenie WSA, DIAS zaniechał powyższego precyzyjnego wyjaśnienia i nie odniósł się do skutków prawnych nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 24 grudnia 2020 r. Należy podzielić pogląd WSA, że z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest natychmiast wykonalna. Skutek prawny w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia w tym przedmiocie. Jednakże należy przede wszystkim wskazać na przepis art. 239a o.p., w myśl którego decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że ''wykonanie decyzji'' należy rozumieć szeroko, jako wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3284/15). Rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany tylko decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek nadający się do egzekucji, tj. podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 24.12.2020 r. określająca m.in. w pkt 22 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za II kwartał 2019 r. w kwocie 24.031 zł, nie była przecież decyzją, której rygor wykonalności można było nadać. Dlatego też w zakresie pkt 22 powyższej decyzji rygor wykonalności nie został nadany. Pomimo, że w zaskarżonym postanowieniu DIAS ogólnie wskazał, że postanowieniem z dnia 8 lutego 2021 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 24.12.2020 r., to z akt sprawy (w tym z załączonego postanowienia z dnia 8 lutego 2021 r.), wprost wynika przecież, że rygor ten nie obejmował wszystkich rozstrzygnięć ujętych w tej decyzji, a dotyczył tylko trzech pozycji, które mogły być egzekwowane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny za zasady uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 75 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uchylenie prawidłowego rozstrzygnięcia Dyrektora wskutek nieprawidłowo dokonanej kontroli zaskarżonego postanowienia przez WSA, będącej wynikiem braku zapoznania się z wszystkimi dokumentami znajdujących się w aktach sprawy, a tym samym dokonanie błędnej oceny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik. WSA nie wziął pod uwagę okoliczności, ze w pkt 22 powyższej decyzji z 24.12.2020 r., określono nadwyżkę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2019 r. wynosił 180 dni, i mijał dopiero 8 sierpnia 2021 r. Oznaczało to, że w dacie wydania spornego postanowienia, tj. 7 czerwca 2021 r. istniało wymagalne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Dodatkowo w treści zaskarżonego postanowienia z dnia 7 października 2021 r. (akta adm. postanowienie - str. 5) wskazano, że na dzień 4 czerwca 2021 r. Pani l. M. posiadała zaległości podatkowe dotyczące lat od 2011 r. do 2019 r. na łączną kwotę 700.488,61 zł. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku, na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W świetle powyższej regulacji w przedmiotowej sprawie przysługujący stronie zwrot zostałby zaksięgowany na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatnika. W związku z powyższym prawidłowe są twierdzenia organów, że strona nie posiada nadwyżki wystarczającej do pokrycia wszystkich ciążących na niej zaległości oraz że należności wynikające z przedmiotowych obowiązków (w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.) nie mogły wygasnąć wskutek ich zaliczenia. Należy zauważy, że w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy znajduje się pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 września 2021 r. wraz z załącznikami, w którym przekazał (pkt c pisma) m.in. kserokopię powyższego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tym trzem pozycjom, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za I-III kwartał 2015 r. Powyższych dokumentów WSA w ogóle nie wziął pod uwagę. Gdyby dokumenty te nie uszły uwadze WSA, uzasadnienie wyroku z pewnością opierałoby się na innej argumentacji. W tym stanie faktycznym argumentacja WSA zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w zakresie braku odniesienia się do skutków prawnych przedmiotowego rygoru, zważywszy na charakter rozstrzygnięcia w pkt 22 ww. decyzji z dnia 24.12.2020 r., jest bezprzedmiotowa. Nie może też mieć żadnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy pytanie WSA, czy na dzień wydania postanowienia organu z dnia 7 czerwca 2021 r., postanowienie o nadaniu rygoru nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Na marginesie wskazać jeszcze należy, iż WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r. o sygn. akt l SA/GI 1376/21, oddalił skargę I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lipca 2021 r., utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika PUS w [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, jako mającą usprawiedliwione podstawy, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. Bogusław Woźniak s. Jolanta Sokołowska s. Sławomir Presnarowicz (spr.)