III FSK 1265/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1493/23 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2023 r., nr 2401-IOD-2.4104.21.2023 UNP: 2401-23-211761 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13.06.2024 r. o sygn. I SA/Gl 1493/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21.09.2023 r., nr 2401-IOD-2.4104.21.2023 UNP:2401-23-211761, wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnioną pismem z 19.02.2025 r., wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie art. 68 ust. 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) w związku z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Zarzut skargi kasacyjnej skarżącego dotyczy tylko naruszenia przez Sąd pierwszej instancji "art. 68 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu". Z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie, że przepisy art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wskazują, iż do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie w taki sposób tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącej zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie w ustalonym stanie faktycznym niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego (jak w rozpatrywanym przypadku) należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy też ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny bada sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej, przytoczenie podstaw kasacyjnych powinno polegać zatem na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Wymaga podkreślenia, wbrew treści zarzutu kasacyjnego, że w sprawie nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, lecz ewentualnie o upływie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn skutkujące tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Zasadniczy spór na etapie skargi kasacyjnej w kontrolowanej sprawie sprowadza się bowiem do oceny, czy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa organ podatkowy był uprawniony do orzekania o zakresie obowiązków nabywcy, tzn. czy miał prawo do wydania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 o.p. - konstytutywnej decyzji w przedmiocie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei art. 68 § 2 o.p. przewiduje, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, - to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zwrócić w związku z tym zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy powołał jako podstawę swojego rozstrzygnięcia nie art. 68 § 1 o.p., lecz art. 68 § 2 o.p. i Sąd pierwszej instancji oceniał prawidłowość zastosowania tego ostatniego przepisu w kontekście powołanych przez organ podatkowy przepisów art. 6 ust. 4 i art. 17a ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 1837). Skarga kasacyjna nie tylko nie zawiera jednak zarzutów dotyczących naruszenia art. 68 § 2 o.p., ale także naruszenia konkretnych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, np. powołanych w sprawie art. 6 ust. 4 oraz art. 17a u.p.s.d., czy też innych przepisów tej ustawy. Skarżąca nie formułując w sposób prawidłowy podstaw skargi kasacyjnej oraz nie powołując naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego, lecz wskazując ogólnie: "w związku z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn...", nie dochowała w tym zakresie wymogów określonych w art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zawiera także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania bądź niezastosowania prawa materialnego (jak w konkretnym przypadku rozpatrywanej skargi kasacyjnej), o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Niewłaściwe zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów prawa materialnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Jeśli skarżąca nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest zarzutem bezpodstawnym. 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut nie okazał się zasadny, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w punkcie 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska