III FSK 1260/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 17/22 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2021 r. nr 1401-IEW2.4123.29.2021.14.KS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 maja 2022 r., III SA/Wa 17/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2016 r. do października 2017 r. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 oraz 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 tj. ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 116 O.p., przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegającym na przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie, b. art. 116 § 1 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności byłego prezesa spółki za jego zobowiązania z tytułu zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa [...] pomimo braku jednoznacznego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, c. art. 116 § 1 O.p., przez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego badania w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, iż nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, a mianowicie, ze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z jego winy, d. art. 116 § 1 O.p., przez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członka zarządu, e. art. 116 § 1 O.p. przez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku wykorzystania wszelkich możliwości przez organy egzekucyjne co do poszukiwania majątku spółki z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych i przedwczesne umorzenie postępowania egzekucyjnego; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na popełnione przez organy administracji publicznej uchybienia norm procedury podatkowej, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez akceptację przez Sąd I Instancji nieuwzględnienia przez organy podatkowe żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z dokumentów finansowo-księgowych spółki T. Sp. z o.o. oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów/biegłego rewidenta, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności, które miałyby zostać wykazane poprzez ww. dowody miały znaczenie dla sprawy, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na wnioskowane okoliczności, d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, 188 i 191 O.p., przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy oraz akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, a także nie przeprowadzenie przez nie kompleksowego postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Treść skargi kasacyjnej, jakkolwiek obszerna, koncentruje się na dwu kwestiach: bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku podatnika oraz jego sytuacji finansowej. Autor skargi kasacyjnej stara się wykazać braki postępowania dowodowego w tych dwu tematach, co wynika z uzasadnienia środka zaskarżenia. Same zarzuty zostały sformułowane w sposób sprowadzony do pojęć ogólnych i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je na tyle, na ile dało się je odczytać przez pryzmat uzasadnienia. Jednak nawet taki, całościowy wywód skarżącego pomija motywy, jakimi kierował się WSA. Autor skargi nie przedstawia zarzutów co do braków uzasadnienia w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. czy wyjścia poza granice sprawy w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., należy zatem przyjąć, że jest to uzasadnienie adekwatne do sprawy i zupełne. Ponieważ przywołano (li tylko co do jednostki redakcyjnej) art. 141 § 4 p.p.s.a. odnotować należy, że wskazany przepis ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa oraz gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Analizowany przepis nie stanowi właściwej podstawy prawnej do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej podważono ocenę bezskuteczności egzekucji oraz niewypłacalności podatnika, natomiast nie zakwestionowano, że zaległości obciążające skarżącego wynikały z braku zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach podatkowych. Nie negowano, że wniosek o upadłość nie został złożony. Bezspornie ustalono, że podatnik nie płacił zobowiązań. Nie podważono również dokonanej przez Sąd wykładni przepisów prawa, która prowadziła do ustalenia zakresu koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, t.j. ze zm.) – dalej: "O.p.", oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie musi mieć wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Należy również wskazać, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wyjaśnił, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka musiała znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, t.j. ze zm.) – dalej: "P.u." Przesłankę do złożenia wniosku o upadłość może stanowić zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań, stosownie do art. 11 ust. 1 P.u. W art. 11 ust. 1 P.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Ponieważ z treści skargi kasacyjnej wynika, że błędów Sądu pierwszej instancji, jej autor doszukuje się w błędach postępowania dowodowego, należy przypomnieć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Sąd pierwszej instancji kontroluje zastosowanie przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). WSA przyjął, że w postępowaniu przed organem wykazano nieskuteczność szeregu czynności dokonanych celem wyegzekwowania zaległości podatkowych. Skarżący zaprzeczając temu opiera się jedynie o stwierdzenie, że nic nie wiedział o prowadzonej egzekucji, co samo w sobie jej nie zaprzecza. Zatem nie podważono, że zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Nie zakwestionowano postanowienia z dnia 28 sierpnia 2020r., wydanego na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., w którym organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących jej zaległości podatkowe, w tym przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2016 r. do października 2017 r. Nie podważono ustaleń co do zaniechania płatności zobowiązań. W zaskarżonym wyroku miarodajną jest wykładnia przepisów prawa stanowiących podstawę prawną działania organu oraz niezakwestionowane ustalenia stanu faktycznego, w tym przesłanka pozwalająca na przyjęcie, że wystąpił stan niewypłacalności podatnika, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 P.u. Skarżący oczekując powołania biegłego pomija wywód Sądu, jaki został poczyniony w tej kwestii. Należy wskazać, że nie tylko okoliczność stanu finansowego spółki nie była istotna, gdyż jej niewypłacalność oceniono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u., a nie art. 11 ust. 2 P.u., ale również to, że ustalenie, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to posiadania wiadomości specjalnych. Zatem za niezasadne uznano zarzuty oparte o art. 116 § 1 O.p., art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 O.p. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd nie uchylił się od wykonania funkcji kontroli działania administracji publicznej i wykonał tę funkcję poprzez rozpoznanie skargi na decyzję. Działał zatem w granicach swojej kognicji, wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Oddalając skargę zastosował także środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., a tym samym zachował się zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Nie może jej zatem naruszyć sąd, który rozpoznał skargę, tylko z tego względu, że wydał rozstrzygnięcie niezgodne z żądaniem skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., I OSK 2226/17, z 15 maja 2019 r., II FSK 1467/17, z 23 listopada 2018 r., I OSK 188/17). Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo oparł się o art. 151 p.p.s.a., który jest tzw. przepisem wynikowym, a warunkiem jego zastosowania w ramach kontroli instancyjnej jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Zatem skarżący nie ma racji przywołując w zarzutach jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Dominik Gajewski Wojciech Stachurski