III FSK 1251/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 165/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2016 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 165/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo K., zwanego dalej "Nadleśnictwo", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.": 1. naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) zwana dalej "u.p.o.l.", w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zwana dalej "k.c.", w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, że zawarte przez Nadleśnictwo ze spółką E.sp. z o.o. umowy o ustanowienie służebności przesyłu, nie czynią wskazanego przedsiębiorcy przesyłowego posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa objętych wskazanymi umowami, podczas gdy prawidłowa wykładania wymienionych przepisów, przy uwzględnieniu bardzo szerokiego zakresu uprawnień przedsiębiorstwa przesyłowego wynikających z umów o ustanowienie służebności przesyłu oraz faktu stałego wykorzystywania wymienionych gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, powinna prowadzić do wniosku, iż wskutek zawarcia wymienionych umów doszło do przeniesienia posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym, wobec czego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w całości; 2. naruszenie przepisów postępowania - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwana dalej "O.p.", które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organów administracji publicznej i nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji na skutek zaniechania rozstrzygnięcia na korzyć Nadleśnictwa niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. i w związku z tym zaniechanie uznania, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka E.sp. z o.o., przy czym wskazane wątpliwości dotyczą zagadnienia, czy umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a spółką E.sp. z o.o. oraz fakt stałego korzystania z gruntów stanowiących przedmiot tych umów, będących własnością Skarbu Państwa - czynią tego przedsiębiorcę posiadaczem gruntów w rozumieniu powołanego przepisu u.p.o.l., a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa przez które przebiegają linie elektroenergetyczne; 3. naruszenie przepisu postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się do zarzutu Nadleśnictwa dotyczącego uchybienia przez organy podatkowe zasadzie "in dubio pro tributario", podczas gdy rozpoznanie sprawy w tym kontekście mogło doprowadzić do oceny, że w roli podatnika podatku od nieruchomości powinno występować przedsiębiorstwo przesyłowe, co musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej przez Nadleśnictwo decyzji; 4. naruszenie przepisów postępowania - art. 3 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 §1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek nienależytej kontroli działalności organów administracji publicznej, co wyraża się w zaaprobowaniu zaniechania wskazanych organów w zakresie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w odniesieniu do okoliczności, który podmiot faktycznie włada gruntami stanowiącymi przedmiot umów o ustanowienie służebności przesyłu, w czym w spornym okresie miało przejawiać się korzystanie z nieruchomości przez Nadleśnictwo a w czym przez spółkę E.sp. z o.o. i w konsekwencji, jak przedstawiały się zakresy korzystania przez wskazane podmioty, a także w odniesieniu do okoliczności, czy w spornym okresie miało miejsce przewidziane w umowach o ustanowienie służebności przesyłu protokolarne przekazanie terenów stanowiących grunty objęte wskazanymi umowami. Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo, wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 22 listopada 2021 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy, należy w pierwszej kolejności odnieść się do wskazanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż pozwoli to następnie dokonać oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Nadleśnictwo w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowało zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c., poprzez ich błędną wykładnię. Należy zatem podkreślić, że w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca objął kategorią podatnika podatku od nieruchomości osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego. Uznanie w konkretnym przypadku podatnika w ramach tego unormowania jest po pierwsze konsekwencją przyjęcia posiadania nieruchomości lub ich części, tj. przez posiadacza zależnego, a po drugie jako skutek zawartej umowy z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego. Skoro zatem ustawodawca podatkowy posługuje się kategorią pojęciową posiadacza, a zatem w tym przypadku posiadacza zależnego, należy uwzględnić jego definicję wynikającą z k.c., gdyż pozwoli to ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem posiadania gruntów. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Z definicji tej wynika, że posiadaczem zależnym jest ten, komu przysługuje faktyczne władztwo nad rzeczą zarówno jako wskazane podmioty, jak również podmiot mający inne prawo, pod warunkiem, że łączy się z nim określone władztwo nad cudzą rzeczą. Przyjęcie zatem w konkretnym przypadku posiadania wymaga spełnienia faktycznego władztwa, bądź określonego władztwa. Stosując konsekwencje prawne wynikające z posiadania zależnego dla oceny statusu podatnika podatku od nieruchomości nie można pominąć także regulacji k.c. odnoszących się do posiadacza służebności. Zgodnie z art. 352 § 1 k.c. kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. W tym przypadku zatem ustawodawca nie wskazuje na władztwo nad rzeczą, lecz faktyczne korzystanie z cudzej nieruchomości w takim zakresie, jaki odpowiada treści służebności. Chodzi zatem o korzystanie w takim zakresie jaki wynika ze służebności przesyłu. Stosownie do art. 3051 k.c. chodzi o prawo polegające na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Skoro zatem ustawodawca podatkowy posługuje się w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. kategorią pojęciową posiadacza nieruchomości lub ich części, dla przyznania statusu podatnika wymagane jest zatem przyjęcie, że chodzi o posiadacza rzeczy, a zatem taki podmiot, któremu przysługuje władztwo nad rzeczą. Tym samym nie można w kategoriach podatnika ujmować podmiot, który jedynie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pomiędzy Nadleśnictwem a spółką E.sp. z o.o. zostały zawarte umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że spółka korzystała z gruntów Nadleśnictwa pod liniami na zasadach określonych w zawartych umowach służebności przesyłu, wskazując na szereg uprawnień, jak choćby prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych, tj. napowietrznych linii energetycznych, czy też korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym zakresie, jak choćby w zakresie niezbędnym dla modernizacji, remontów, konserwacji, czy usuwania awarii. Realizacja tych uprawnień nie może być kwalifikowana jako wykonywanie faktycznego, czy też określonego władztwa nad rzeczą. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że z tytułu wykonywania tych uprawnień przedsiębiorca przesyłowy stał się posiadaczem zależnym nieruchomości. Dlatego też status podatnika podatku od nieruchomości nie przysługuje przedsiębiorcy przesyłowemu. Taki sposób rozumienia przywoływanych regulacji potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, wskazując, że ,,Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r’’. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca podatkowy w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Wykonywanie uprawnień wynikających z umów ustanowienia służebności przesyłu nie powoduje bowiem utraty przez Nadleśnictwo faktycznego władztwa nad nieruchomościami, gdyż istotą tych uprawnień jest faktyczne korzystanie z tych gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu obecnym podziela także uzasadnienie wskazanej uchwały, zgodnie z którym podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być lasy państwowe, niezależnie od treści służebności, gdyż nie tracą statusu posiadacza ,,na podstawie innego tytułu prawnego’’, a jednocześnie zostały wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Dlatego też prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że podatnikiem jest w tym przypadku Nadleśnictwo jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Dodatkowym argumentem jest także przywoływana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, zgodnie z którym ustawodawca zakłada konieczność takiego określenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, aby odpowiadała wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. Wskazanie sposobu rozumienia przywołanej regulacji dotyczącej uznania za podatnika podatku od nieruchomości Nadleśnictwa ma przesądzające znaczenie dla oceny braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zw. z art. 2a O.p. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2a O.p., wprowadzającym zasadę in dubio pro tributario, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Warunkiem zastosowania tej zasady jest zatem istnienie niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego. Wskazany sposób wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. z uwzględnieniem także treści art. 336 k.c., a zatem dotyczącego definicji posiadacza nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści tych unormowań. Trzeba zatem raz jeszcze zauważyć, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo, gdyż nie traci statusu posiadacza z tytułu zawarcia umowy służebności przesyłu, a ponadto jednostki organizacyjne Lasów Państwowych faktycznie władające nieruchomościami lub obiektami budowalnymi zostały wskazane jako podatnicy w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Podmioty te bowiem nie utraciły przymiotu faktycznego władztwa z tytułu zawartej umowy służebności przesyłu. Taki sposób wykładni został także zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji. Chybiony jest zatem również zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w odniesieniu do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak podkreślono, warunkiem zastosowania zasady in dubio pro tributario jest zatem istnienie niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego. Wskazany sposób wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w uwzględnieniem istoty posiadania zgodnie z art. 336 k.c., który prawidłowo zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie daje podstaw do stwierdzenia, aby w niniejszej sprawie zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści tych unormowań. Dla oceny braku zasadności ostatniego z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przesądzające znaczenie ma także wskazana wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 336 k.c. a także unormowań dotyczących definicji służebności przesyłu i posiadania służebności. Prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że zawarte umowy służebności przesyłu nie przenoszą posiadania gruntu, gdyż grunty te pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił przy tym, że ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Nadleśnictwo z gruntów w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Z tego tytułu należało zatem przyjąć, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez przedsiębiorstwo przesyłowe. Chybiony jest zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 3 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a Paweł Dąbek Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska ----------------------- III FSK 1251/21 III FSK 1251/21 2 1