III FSK 125/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 480/23 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z dnia 23 marca 2023 r. nr PD-03-1.3120.8.9.2022.MM w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 20 lipca 2023 r., I SA/Kr 480/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z 23 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Organ w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm., dalej: "u.p.p.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, iż podejmowane przez posiadacza zależnego działania nie spełniają wszystkich przesłanek definicji działalności gospodarczej tj. nie mają charakteru zarobkowego i tym samym brak jest zajęcia nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków na działalność gospodarczą. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z 4 stycznia 2024 r. (data nadania pisma) spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarządzeniem z 20 czerwca 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej jedyny zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie przedmiot opodatkowania musi być wpisany do rejestru zabytków oraz musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Druga z przesłanek zwolnienia, zgodnie z art. 5 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.), sprowadza się do opieki nad zabytkiem sprawowanej przez jego właściciela lub posiadacza i polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Okoliczności związane ze spełnieniem obu przesłanek zwolnienia nie budzą w sprawie wątpliwości. Nie budzi również wątpliwości jednolicie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych cel zwolnienia, którym jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach, zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków niebędących zabytkami (zob. przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 10 listopada 2023 r., I SA/Kr 837/23; wyrok WSA w Gliwicach z 16 lutego 2021 r., I SA/Gl 1396/20). Spór natomiast, zakreślony granicami skargi kasacyjnej, sprowadza się do wykładni i prawidłowego zastosowania w sprawie wyjątku od zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.o.l. "z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Przypomnieć w związku z tym należy, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla określenia związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami: "związane z działalnością gospodarczą", o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, że są to pojęcia o różnym zakresie znaczeniowym z uwagi na regułę zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49). Zatem nie można utożsamiać "związania" z "zajęciem". Wyrażenie "zajęcie" nie jest definiowane w ustawie podatkowej. Posługując się kryterium znaczenia przyjmowanego w języku polskim należy wskazać, że "zająć - zajmować" to m.in. zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię; zacząć użytkować jakieś pomieszczenie; skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia (sjp.pwn.pl), wziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, tom III, str. 910). Chodzi zatem o faktyczne zajęcie, użytkowanie, wykorzystanie czegoś (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 16 lutego 2021 r., I SA/Gl 1396/20). Z kolei dla ustalenia znaczenia zwrotu "na prowadzenie działalności gospodarczej" odwołać się należy do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który odsyła do art. 3 u.p.p., zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niesporne w sprawie jest to, że zwrot normatywny "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest zwrotem o szerszym zakresie znaczeniowym niż zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Innymi słowy o ile zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 12 września 2023 r., III FSK 2662/21). Podzielić należy również i ten pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, akceptowany w orzecznictwie i literaturze, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Tym samym mogą z niego korzystać wszystkie grunty i budynki bez względu na to, w czyim posiadaniu się znajdują. A zatem nawet przedsiębiorca, który dysponuje tego typu gruntami i obiektami, może być zwolniony od podatku, jeżeli nie zajmuje ich na prowadzenie działalności gospodarczej (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2019 r., I SA/Kr 862/19, wyrok NSA z 8 października 2019 r., II FSK 3696/17, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka, WKP 2017). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że grunt lub budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca faktycznie będzie wykonywał tam czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności, przy czym będzie je wykonywał w sposób trwały (nieincydentalny). W tym miejscu należy zauważyć, że z jednej strony mamy do czynienia z ograniczeniem zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej natomiast to ograniczenie chroni przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego. To nakazuje stosującemu przedmiotową regulację organowi w sposób dogłębny zbadać intencje właściciela (posiadacza) zabytku, co do przyczyny zajęcia budynku na określony cel. Odnośnie do wykładni art. 3 u.p.p. to zgodnie z jego treścią działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tak więc działalność gospodarcza powinna mieć charakter zarobkowy. Przesłanka zarobkowego charakteru jest spełniona wtedy, gdy prowadzenie działalności gospodarczej nastawione jest na uzyskanie dochodu, choć może się zdarzyć, że działalność ta w danym okresie przynosi straty. W tej mierze istotny jest jednak wyznaczony przez przedsiębiorcę cel, który przez realizację zamierzonych przedsięwzięć musi zakładać korzystny wynik finansowy. Zarobkowy charakter jest nastawiony na zysk, który powinien co najmniej pokryć koszty założenia i prowadzenia przedsięwzięcia (postanowienie SN z 10 października 2023 r., III USK 121/22). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Podkreśla się przy tym, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 29 maja 2024 r., I SA/Ol 134/24; wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2024 r., I SA/Gd 15/24). Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota problemu tkwi nie w samej wykładni, która w kwestionowanym normatywnym zakresie w zasadzie nie jest sprzeczna, a w zastosowaniu analizowanych przepisów w stanie faktycznym sprawy. Przywołać w związku z tym należy istotne fragmenty stanu faktycznego, którego na obecnym etapie postępowania kwestionować, ani modyfikować nie można. Otóż podmiotami bezpośrednio zajmującymi się organizowaniem wycieczek są fundacja i stowarzyszenie w ramach ich działalności statutowej, a N. otrzymuje 50% środków z tytułu sprzedaży biletów. Otrzymywane przez N. przychody związane z udostępnianiem budynku nie pokrywają kosztów utrzymania budynku. Spółka w odniesieniu do organizowanych wycieczek po budynku wskazuje, iż są organizowane 2-3 wycieczki w tygodniu a miesięczna liczba zwiedzających waha się pomiędzy 180 a 550 osób. W 2022 r. budynek zwiedzały 4072 osoby. Przedmiotowy budynek na produkcje filmowe jest wynajmowany sporadycznie. W 2022 r. zrealizowano jeden film. Budynek pozostaje w gotowości do udostępniania go zwiedzającym lub ekipom filmowym. W przypadku dużego zainteresowania obiektem możliwe jest również zwiększenie częstotliwości lub zachowanie ciągłości udostępniania go wycieczkom. Budynek nie jest wykorzystywany w żaden inny sposób niż pod realizacje filmowe lub wycieczki. Również nie jest wynajmowany podmiotowi prowadzącemu działalność kulturalno-rozrywkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście tak zakreślonego stanu faktycznego, jak i dokonanej wykładni skarżonych przepisów, zasadna jest konstatacja sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że intencją wnioskodawcy jest osiągnięcie zysku, ponieważ celem jego działalności, jak wskazał we wniosku, jest realizacja wynikającego z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami obowiązku popularyzacji i upowszechniania wiedzy o zabytkowych budynkach administracyjnych. Dlatego też przedmiotowy budynek nie jest wynajmowany komercyjnie, ale tylko okazjonalnie udostępniany wycieczkom do zwiedzania, oraz ekipom filmowym jako plany zdjęciowe. Przychody z tego tytułu nie pokrywają kosztów utrzymania budynku. Nie ma przy tym znaczenia gotowość do przyjęcia większej ilości wycieczek i ekip filmowych. Bowiem ewentualny wypracowany zysk jest tu produktem ubocznym działalności wnioskodawcy, wytwarzany "przy okazji" i w całości przeznaczany na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i konserwacją budynku. Gdyby strona chciała osiągać zysk z gospodarowania spornym budynkiem, mogłaby go, podobnie jak budynek [...] wynająć na cele biurowe. Czego jednak nie czyni, ograniczając się jedyne do upowszechniania i popularyzacji wiedzy o nim. Świadczy to o tym, że w wymiarze subiektywnym nie zamierza prowadzić w nim działalności nastawionej na zysk. Zatem można przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym opisana we wniosku działalność nie ma charakteru zarobkowego. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przychody strony nie pokrywają kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Przyjęcie takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym opisanej działalności nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 u.p.p. Nie można również w sposób bezsporny uznać, w stanie faktycznym sprawy, że przedmiotowy budynek zajmowany jest (udostępniany) zwiedzającym i producentom filmowym w sposób trwały, skoro w 2022 r. wynajęty był na produkcję tylko jednego filmu, a wycieczkom udostępniany 2-3 razy w tygodniu. O gospodarczym przeznaczeniu nie świadczy również charakter budynku i jego wyposażenie. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną z ekonomicznego punktu widzenia udostępnianie budynku zwiedzającym pozbawione jest sensu, a skoro tak to motywacją A. nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przedmiotowy budynek, a jedynie udostępnienie jak najszerszej publiczności celem propagowania historii K. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski