III FSK 1249/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp.k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 197/22 w sprawie ze skargi Z. sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 21 grudnia 2021 r., nr SKO.4140.319.2478.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 14 czerwca 2022 r., I SA/Rz 197/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 21 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi administracyjnej, pomimo naruszenia przez SKO przepisu art. 2a o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy, przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisu prawa podatkowego - a konkretnie treści § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały 111/16/15 - organ drugiej instancji winien rozstrzygać zaistniałe wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: 1. § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy K. z 10 lutego 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców nr 111/16/15 (dalej jako "uchwała"), poprzez błędną jego wykładnię, polegającą w swojej materii na wadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod ww. przepis, a skutkującej jego niewłaściwym zastosowaniem polegającym na uznaniu, że przesłanka "dotychczasowego niewykorzystania gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej" ma zastosowanie również do nowo nabytych gruntów, budynków i budowli (dotychczas nie będących w posiadaniu przedsiębiorcy), podczas gdy, prawidłowa wykładnia językowa przytoczonego powyżej przepisu, pozwala uznać, iż dotyczy wyłącznie gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy, 2. § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą w swojej materii na wadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod ww. przepis, a skutkującej jego niewłaściwym zastosowaniem polegającym na uznaniu, że przesłanka "dotychczasowego niewykorzystania gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej" odnosi się również do poprzedniego właściciela gruntów, budynków i budowli objętych wnioskiem strony o zwolnienie z podatku od nieruchomości, podczas gdy, prawidłowa wykładnia językowa przytoczonego powyżej przepisu, pozwala uznać, iż ww. przesłankę analizować należy, wyłącznie w stosunku do podmiotu ubiegającego się o zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie ma naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego – wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy (uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości), a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 27 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 235 o.p. nie został przez stronę uzasadniony przez co niemożliwe jest odniesienie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezasadny jest zarzut naruszenia § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na wadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod ww. przepis. Kierując się treścią art. 170 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odnieść się w pełni w tym zakresie do wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 3285/17, w którym sąd ten w analogicznym stanie prawnym i faktycznym przesądził kwestię wykładni jak i zastosowania w sprawie wskazanych wyżej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sposób przesądzający dokonał wykładni § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią § 3 ust. 1 uchwały zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dotyczy nie kogo, a czego – "nowo nabytych gruntów, budynków i budowli oraz gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy, dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej". Niewątpliwie więc zwolnienie ma charakter przedmiotowy, bowiem dotyczy przedmiotu zwolnionego z opodatkowania z uwagi na jego cechy szczególne. Dokonując wykładni samej treści tego zwolnienia, nie można zgodzić się z argumentacją spółką, że w sytuacji, gdy w przepisie tym wymieniono "nowo nabyte grunty, budynki i budowle" oraz "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy", to wskazane po przecinku określenie "dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy tylko tej drugiej grupy - gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy, a nie dotyczy grupy pierwszej - nowo nabytych gruntów, budynków i budowli. Gdyby bowiem racjonalny uchwałodawca chciał utworzyć dwie odrębne kategorie, to mógł uszeregować je w odrębnych jednostkach redakcyjnych, jak uczynił to z pozostałymi zwolnieniami z § 3 ust. 1 pkt 2 i 3. Już z tego względu trudno uznać, aby sugerowaną przez spółkę interpretację można byłoby wywieść z omawianego przepisu uchwały. W pkt 4 § 4 uchwały wskazano, że prawo do ubiegania się o zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje w terminie 6 miesięcy od dnia: 1) nabycia nowych gruntów, budynków i budowli dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach oraz w budynkach i budowlach dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza, to że odrębnie określono cezurę czasową dla: 1) nowo nabytych gruntów, budynków i budowli dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej - i tu punktem odniesienia jest dzień nabycia, a odrębnie dla 2) gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej – gdzie decydujący jest dzień rozpoczęcia prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Przy czym zarówno do jednej i drugiej kategorii użyto dookreślenia przedmiotu opodatkowania jako "dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że skoro przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, to ich interpretacja nie może być ani zawężająca ani rozszerzająca, przede wszystkim zaś nie może być to interpretacja contra legem. Nie można się zgodzić ze spółką, że w tej sytuacji należy brać pod uwagę jedynie wykładnię językową. Zwolnienia (i ulgi) podatkowe służą bowiem konkretnemu celowi (np. rozwojowi gospodarczemu, zwiększeniu zatrudnienia) i nie można go tracić z pola widzenia, dokonując interpretacji przepisów je wprowadzających. Również wykładnia funkcjonalna świadczy o takiej interpretacji § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały. Skoro intencją uchwałodawcy gminnego była aktywizacja przedsiębiorczości na terenie gminy poprzez rozszerzenie zasobu nieruchomości, na których prowadzona jest działalność gospodarcza, co w konsekwencji ma też mieć na celu zmniejszenie bezrobocia, to trudno byłoby przyjąć, że do zwiększenia przedsiębiorczości na terenie gminy miałby prowadzić sam obrót nieruchomościami dotąd i tak już wykorzystywanymi w działalności gospodarczej. W interesie gminy jest, aby poprzez pomoc przedsiębiorcom w początkowej fazie (inwestycyjnej) działalności na danej nieruchomości, zwiększyć w perspektywie kolejnych lat wpływy budżetowe z podatku od nieruchomości wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Ratio legis przepisu uchwały dotyczy więc nie wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej nieruchomości niezależnie od tego, czy były one już w posiadaniu przedsiębiorcy, czy dopiero dokonał on ich zakupu. Względy logiki i doświadczenia życiowego wskazują więc, że gdy dana nieruchomość była już wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, to gmina już uzyskiwała dochody z podatku od nieruchomości z tego tytułu na wysokim poziomie, a więc w przypadku jej nabycia przez kolejnego przedsiębiorcę, utraciłaby te dochody. Opłacalne z punktu widzenia interesu gminy jest natomiast czasowe zwolnienie od podatku od nieruchomości takich nieruchomości, które dotychczas nie były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc gmina i tak nie miała z tego tytułu wpływów na tak wysokim poziomie jak przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Po określonym czasie zwolnienie bowiem nie będzie już tych nieruchomości obejmowało, a więc będzie wymagana od nich wyższa stawka podatku niż od tych nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę należy wskazać, że nie jest w rezultacie zasadny zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wątpliwości co do treści przepisu prawa powstają wówczas, jeżeli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu, doprowadziła ona do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych (najczęściej alternatywnych), które mogą być uznane za prawidłowe, oczywiście przy założeniu, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny (rzeczywisty) (zob. B. Dauter w: Wolności i prawa człowieka i obywatela w orzecznictwie sądów administracyjnych, Księga jubileuszowa na 100-lecie utworzenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego. Ustawowy nakaz rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika jako zasada ogólna prawa podatkowego, Warszawa 2022, s. 387). W tym przypadku, jak się okazało, nie mamy do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do treści przepisów prawa, bowiem zastosowane dyrektywy interpretacyjne wyeliminowały ewentualne wątpliwości. Na koniec należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., skoro powiązane z nim w skardze kasacyjnej przepisy prawa nie zostały naruszone. Przepis art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, a warunkiem jego zastosowania w ramach kontroli instancyjnej jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tego rodzaju przepisu jest zawsze następstwem naruszenia innych norm prawnych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Mirella Łent