III FSK 1248/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. sp. z o.o. z siedzibą w O. i E. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 47/19 w sprawie ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w O. i E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na czynności Prezydenta Miasta O. z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargi, 3) zwrócić P. sp. z o.o. z siedzibą w O. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł (słownie: pięćset) złotych oraz od skargi kasacyjnej w kwocie 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych, 4) zwrócić E. sp. z o.o. z siedzibą w O. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł (słownie: pięćset) złotych oraz od skargi kasacyjnej w kwocie 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 47/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA") oddalił skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w O. oraz E. Spółki z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółki", "Skarżące") na czynność Prezydenta O. z dnia 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie braku zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). WSA w uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności zaakceptował stanowisko organu, że złożone przez Spółki wnioski o zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie § 5 ust. 1 pkt 2 uchwały Rady Miasta O. z dnia 24 kwietna 2014 r., nr [...], w sprawie przyjęcia P. (Dz. Urz. Województwa Opolskiego z 2014 r. poz. 1212; dalej jako: "uchwała nr [...]", "uchwała") zostały zakończone w prawidłowej formie, gdyż organ nie może w drodze decyzji podatkowej odmówić zwolnienia, czy też zwolnić z podatku indywidualnego podatnika. Zasadne było zatem po sprawdzeniu dopuszczalności zastosowania zwolnienia na podstawie powyższej uchwały, poinformowanie podatników o braku możliwości jego zastosowania wobec Skarżących. Następnie WSA przypomniał, że w skargach na czynność organu polegającą na braku zwolnienia z podatku od nieruchomości zarzucono Prezydentowi Miasta O. naruszenie § 5 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 i § 9 uchwały nr [...] w sprawie przyjęcia uchwały nr [...]") w związku z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.o.l. "). W ocenie WSA, w sprawie nie budzi wątpliwości treść § 5 ust. 1 wskazanej uchwały. Odmiennie Strony, tj. Skarżące i Organ interpretują natomiast treść § 6 ust. 1 w zw. z treścią § 9 uchwały. WSA rację przyznał jednak organowi i podkreślił, że przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, powinny być interpretowane ściśle. Co do zasady przy interpretacji przepisów prawa podatkowego prymat wiedzie wykładnia językowa, jednak w przypadku ulg czy zwolnień nie można pomijać celu ich wprowadzenia i komplementarności poszczególnych przepisów danego aktu, bowiem istotne jest również kompleksowe spojrzenie na uchwałę Rady Miasta O. Nr [...] z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie przyjęcia P. W ocenie WSA słusznie zauważył pełnomocnik Skarżących, że w § 2 uchwały określono jej cel, a mianowicie wspieranie przedsiębiorców będących podatnikami podatku od nieruchomości, na których dokonuje się w okresie obowiązywania tej uchwały nowych inwestycji lub tworzących nowe miejsca pracy na terenie Miasta O. Celowi temu ma służyć zwolnienie nieruchomości od podatku na zasadach i warunkach określonych w uchwale. Zatem, ze zwolnienia co do zasady, zgodnie z potocznym rozumieniem słowa "nowo" korzysta tylko nieruchomość dopiero co nabyta, czyli niedawno, a to oznacza, że po upływie 3 letniej karencji przewidzianej w § 9 uchwały nieruchomość ta nie spełnia warunku nowo nabytej. Regulacja ta, zdaniem WSA, niewątpliwie jest konsekwencją faktu, że jak podkreśli organ, założeniem uchwały jest sytuacja w której dany przedsiębiorca nabywa grunt i następnie przez okres do 3 lat korzysta ze zwolnienia, po czym prowadzi dalej działalność, odprowadzając podatki. Zestawiając powyższe regulacje z treścią § 6 ust. 1 uchwały, nie można w ocenie WSA tracić z pola widzenia, że to właśnie tylko nowo nabyta (dopiero co) nieruchomość może korzystać ze zwolnienia wskazanego w § 5, przez okres do 3 lat od miesiąca, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, zatem wbrew temu co wywodzą Skarżące istotne znaczenie ma tu czas. Nie budzi też wątpliwości WSA to, że w uchwale początkiem biegu terminu zwolnienia jest miesiąc, w którym powstało zobowiązanie podatkowe oraz dzień złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości bądź odpowiednio informacji o nieruchomościach. Zatem zobowiązanie podatkowe w stosunku do przedmiotowej nieruchomości powstaje na warunkach i terminach wskazanych w tym przepisie prawa i chociaż powstanie zobowiązania podatkowego nie jest okolicznością, która wystąpiła jednokrotnie, to jednak w odniesieniu do nowo nabytej nieruchomości zasadnym będzie przyjęcie do wyliczenia okresu zwolnienia, terminu - kiedy zobowiązanie to powstało po raz pierwszy. Bowiem to właśnie on odnosi się do nowo (dopiero co) nabytej nieruchomości. Z tych względów za chybioną WSA uznał argumentację Skarżących wskazujących na możliwość liczenia okresu 3 letniego zwolnienia z podatku od momentu powstania każdego kolejnego zobowiązania podatkowego dotyczącego danej nieruchomości powstałego w okresie obowiązywania uchwały nr [...]. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżące żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyły go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w wysokości określonej w przepisach prawa, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: - prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. § 5 ust. 1 pkt 2 w związku z § 5 ust. 3, § 6 ust. 1 i § 9 uchwały nr [...], oraz w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.; - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 oraz art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 1 w związku z § 5 ust. 3, § 6 ust. 1 i § 9 uchwały nr [...] oraz w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżących na jego rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z powodu zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 1 grudnia 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Zarządzeniem Sędziego Sprawozdawcy z 1 grudnia 2022 r. zdjęto sprawę z posiedzenia niejawnego w dniu 1 grudnia 2022 r. z uwagi na niekompletność akt administracyjnych i wyznaczono nowy termin posiedzenia na dzień 25 stycznia 2023 r. Zdaniem WSA przedmiotem skarg była czynność o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Wprawdzie zasadnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując się na poglądy doktryny prawa, że "do kategorii aktów i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zalicza się takie akty i czynności, które mają charakter władczy, chociaż nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, są podejmowane w sprawach indywidualnych, muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli oraz dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa, co oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (por. J. P. Tarno "Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Warszawa 2011 r. i przywołane tam orzecznictwo). Zatem, dany akt lub czynność powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień lub obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Muszą one wywoływać dla określonego podmiotu skutki prawne, jaki przepis prawa powszechnie obowiązującego wiąże z danym aktem lub czynnością (por. T. Woś "Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Warszawa 2016 r.). Niemniej jednak błędnie uznał WSA, że w sprawie mamy do czynienia z zaskarżeniem czynności o której mowa w powołanym przepisie. Z treści zaskarżonych do WSA pism wynika jedynie, że poinformowano w nich Spółki, iż nie przysługuje im zwolnienie w podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że stanowisko w nich zawarte w sposób władczy wywołuje skutki prawne w zakresie istnienia uprawnień (bądź ich braku) lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie przesądzają one bowiem w sposób kategoryczny, że Spółkom zwolnienie takie nie przysługuje, lecz jedynie zawierają pogląd organu podatkowego w tym zakresie. Stanowisko zawarte w tych pismach nie wywołuje konkretnych i wynikających z jego treści skutków w obrębie praw lub obowiązków ich adresata. Aby dany akt lub czynność można było uznać za dotyczący uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem) organu administracji a możliwością realizacji obowiązku bądź uprawnienia wynikającego z przepisów prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym akt lub dokonującym czynności. Są to zatem tego typu działania administracji, które wywołują konkretne skutki wynikające bezpośrednio z treści tych aktów lub czynności w obrębie praw i obowiązków podmiotów niepowiązanych organizacyjnie z organem wydającym akt lub podejmującym daną czynność (por. postanowienie NSA z 16 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2968/13). Jeżeli Spółki uważają, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonych pismach, zwolnienie z opodatkowania im przysługuje, powinny skorzystać z przysługujących im sformalizowanych środków prawnych. Jak wynika z § 8 ust. 4 Uchwały, zwolnień udziela się w formie prawem przewidzianej. Poza takim ogólnym stwierdzeniem, nie została przewidziana szczegółowa procedura. Niemniej jednak z § 6 ust. 1 zd. 2 Uchwały wynika, że zwolnienie przysługuje od dnia złożenia przez podatnika (w tym przypadku osoby prawnej) deklaracji na podatek od nieruchomości. Oznacza to, że definitywne orzeczenie o możliwym spełnieniu przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, następuje poprzez wydanie w stosunku do osób prawnych decyzji podatkowej na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: o.p.). Jak z powyższego wynika, definitywne przesądzenie o możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w Uchwale odbędzie się po przeprowadzeniu sformalizowanego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji, która może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Wydaje się, że z możliwości takiej zdawał sobie sprawę pełnomocnik skarżących spółek, gdyż jak wynika z protokołu rozprawy przed WSA, kwestionował on formę zakończenia postępowania. Wskazać należy, że jeżeli dla końcowego załatwienia sprawy przewidziano formę decyzji, pisma sporządzane przez organ w przedmiocie, który ma taką decyzją zostać objęty, nie mogą być uznane za akt lub czynność o których mowa w art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której zamiast przeprowadzić sformalizowane postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji, organy podatkowe załatwiałaby sprawę poprzez sporządzenie pisma, zaś sąd administracyjny oceniałby zgodność z prawem stanowiska w nim wyrażonego, które odnosiłoby się do praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać skonkretyzowane w decyzji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 189 p.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W rozpatrywanej sprawie uszło uwadze WSA, że na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należało skargi Spółek odrzucić, gdyż z innych przyczyn wniesienie skarg było niedopuszczalne. Za "inną przyczynę", o której mowa w przywołanym wyżej przepisie należy uznać możliwość ochrony prawnej udzielonej przez ustawodawcę podatnikom, poprzez złożenie przez nich korekty deklaracji podatkowej w trybie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej jako: "o.p.") oraz ewentualnego procedowania poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej stosownie do postanowień art. 21 § 3 tej ustawy. Nie zastosowano w rozpatrywanej sprawie właściwego trybu procedowania. Nie właściwe było bowiem, po sprawdzeniu dopuszczalności zastosowania zwolnienia na podstawie uchwały nr [...], poinformowanie podatników przez organ podatkowy zwykłymi pismami z dnia 14 grudnia 2018 r. o braku możliwości jego zastosowania wobec Skarżących (akta adm. T. 1, s. 26 oraz T. 2, s. 16). Należało ich poinformować o trybie korekty deklaracji podatkowej przewidzianej w przepisie art. 81 § 1 o.p. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nawet gdyby uznać zaskarżone pisma, jako decyzje administracyjne, skarga i tak podlegałaby odrzuceniu, gdyż skarżące spółki nie wyczerpały środków zaskarżenia, co jak wynika z art. 52 § 1 p.p.s.a., jest koniecznym warunkiem wniesienia skargi. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że za "inną przyczynę", o której mowa w art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., należy uznać możliwość ochrony prawnej udzielonej przez ustawodawcę podatnikom, poprzez złożenie przez nich korekty deklaracji podatkowej w trybie art. 81 § 1 o.p. oraz możliwość ewentualnego procedowania, poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej stosownie do postanowień art. 21 § 3 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, stosownie do postanowień art. 189 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchylił w całości wydany w sprawie wyrok oraz odrzucił skargi. O zwrocie wpisu sądowego od skarg odrzuconych, orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz (spr.) Anna Dalkowska