III FSK 1238/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 959/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 14 lipca 2023 r., nr SKO 4121/167/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 959/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: "Organ") z 14 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że grunty linii kolejowej nr [...] i [...], dla których wydano decyzję o wygaszeniu likwidacji są związane z działalnością gospodarczą;; 2) art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie występują w sprawie, bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania- gruntu czy budowli; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia w całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, w tym faktu wygaszenia decyzji o likwidacji odcinka linii kolejowej nr [...] i nr [...]; II. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na decyzję SKO we Wrocławiu na podstawie akt sprawy, w których znajdują się decyzje z dnia 18.11.2018 r. nr DTK2.0111.25..2018.JM.3 Ministra Infrastruktury stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Ministra Infrastruktury nr FK.4951-01/05 z dnia 07.09.2005 r. linii kolejowej nr [...] na odcinku od km [...] do km [...] oraz linii kolejowej nr [...] na odcinku od km [...] do km [...] oraz decyzji z dnia 11.07.2019 r. nr DTK-2.0111.92.2019 stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Ministra Infrastruktury nr FK.4951-01/05 z dnia 04.09.2005 r. linii kolejowej nr [...] na odcinku od km [...] do km [...]. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm., dalej: "P.b.") i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2117 ze zm., dalej: "u.t.k.") przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. SK 14/21; 3) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa. jak również zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdzie wskazuje Spółka nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania. Godzi się bowiem zauważyć, że w art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje w oddzielnych jednostkach redakcyjnych, co podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem odpowiednio grunty (pkt 1) i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Takie ujęcie przedmiotu opodatkowania przez ustawodawcę oznacza, że w okolicznościach danego stanu faktycznego opodatkowaniu mogą podlegać oddzielnie grunty, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też kwalifikowanie do opodatkowania w rozpoznawanej sprawie gruntów Spółki jest zasadne i ma oparcie wprost w regulacji art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ przyjmując do opodatkowania grunt oparł się na regulacji art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto trzeba podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2024 r., sygn. akt III FSK 301/24, iż w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które zastępują samoobliczenie. Dlatego też należy uznać, że wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. Odnosząc się do skutków decyzji wygaszającej, Organ prawidłowo wskazał w decyzji, że aby uznać linię za część infrastruktury kolejowej konieczne jest ukończenie jej renowacji i uzyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń i decyzji, wynikających z Prawa budowlanego. Stan natomiast istnienia gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej potwierdza nawet treść decyzji Ministra Infrastruktury z 8 listopada 2018 r. - wygaszającej decyzję o likwidacji linii kolejowej nr [...] i [...], gdzie wskazano na grunty stanowiące zlikwidowane linie kolejowe. Z materiału dowodowego wynika, że ruch kolejowy na linii kolejowej nr [...] i nr [...] został zawieszony, przewozy pasażerskie oraz przewozy towarowe nie są realizowane od 2005 r. Słusznie wskazał Sąd I instancji, że przedmiotowe linie kolejowe nie były umieszczane w wykazie linii kolejowych podlegających udostępnieniu. Stan infrastruktury kolejowej (występujące znaczne braki elementów tej infrastruktury) nie pozwalał na bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego. Strona nie wskazała żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w roku podatkowym sporne linie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane. Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a P.b. i art. 4 pkt 2 u.t.k., w którym Spółka podnosi pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. SK 14/21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania gruntów w rozpoznawanej sprawie. Warto również dodać, że nie sposób ujmować w ramach kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości definicji legalnej zawartej w ustawie o transporcie kolejowym. Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej okoliczności wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, i jego wpływu na ocenę prawną tej sprawy, należy zauważyć, że w wyroku tym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy obowiązującej tego przepisu po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Zwraca przy tym uwagę fakt, że Trybunał nie podjął się polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarł również wskazań odnośnie do sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To w konsekwencji oznacza, że w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do momentu jego derogacji lub zmiany) przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" należy kierować się standardami interpretacyjnymi wynikającymi z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., III FSK 475/24). Co jednak najważniejsze, wymieniony wyrok TK nie odnosił się do spornej w tej sprawie kwestii odrębnego opodatkowania gruntów i budowli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W świetle akt administracyjnych sprawy należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że Organ prowadząc postępowanie dowodowe dysponował dowodami zebranymi przez organ I instancji koniecznymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i właściwie, na podstawie tych dowodów, stan faktyczny sprawy ustalił, z respektowaniem również zasady prowadzenia procesu w taki sposób aby budzić zaufanie do organów podatkowych. Godzi się również nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż art. 187 O.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, jak również wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając akcentowane w orzecznictwie tego sądu kryterium pewności co do uzyskania stanu faktycznego, należy podzielić stanowisko WSA, że organ zebrał materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzył, odnosząc się przy tym do ustalonego przedmiotu opodatkowania. Materiał ten został oceniony przez organy z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p, uwzględniając również fakt wygaszenia decyzji o likwidacji odcinka linii kolejowej nr [...] i nr [...]. Należy także podzielić ocenę WSA, że uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa. Chybione są zatem zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie budzi wątpliwości, że WSA orzekał na podstawie akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd I instancji nie pominął istotnych okoliczności oraz odniósł się do meritum sporu. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., dlatego też odpowiada wymaganiom wynikającym z tej regulacji. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski Bogusław Woźniak