III FSK 1226/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 200/23 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2023 r. nr 1401-IEE1.711.1.289.2022.5.MK w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 maja 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 200/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2023 r., nr 1401-IEE1.711.1.289.2022.5.MK w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 26 października 2022 r., nr 1424-SEE.711.16264014.2022.IK, w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:[pic] 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2000, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2, art. 68 § 2 oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438, dalej: u.p.e.a.) poprzez dokonanie wadliwej oceny stanowiska organów obu instancji, polegającej na zanegowaniu przez sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy oceny dowodów, zgodnie z którą zastosowany w sprawie przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, dotyczył wszystkich spornych tytułów wykonawczych wystawionych na skarżącego i odnośnie wszystkich tych tytułów wykonawczych doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów, wbrew ocenie sądu pierwszej instancji dowodzi, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu dla wszystkich spornych 33 tytułów wykonawczych skutecznie zastosował w dniu 10 kwietnia 2019 r. środek egzekucyjny polegający na egzekucji z pieniędzy, poprzez pobranie przez poborcę skarbowego środków pieniężnych od zobowiązanego w wysokości 500 zł, w konsekwencji czego bieg terminu przedawnienia dochodzonych należności został w tym dniu skutecznie przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył prawo materialne, poprzez: 2. [pic]naruszenie 70 § 4 o.p. poprzez jego wadliwy brak zastosowania, w sytuacji gdy z uwagi na fakt, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu dla wszystkich 33 tytułów wykonawczych skutecznie zastosował w dniu 10 kwietnia 2019 r. środek egzekucyjny polegający na egzekucji z pieniędzy, bieg terminu przedawnienia dochodzonych wszystkich spornych należności został w tym dniu [pic]skutecznie przerwany, co w pełni uzasadniało zastosowanie art. 70 § 4 o.p. Mając na względzie powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Zarządzeniem z 29 maja 2024 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań egzekwowanych z majątku skarżącego (wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych) w związku z zastosowaniem w dniu 10 kwietnia 2019 r. środka egzekucyjnego, a w konsekwencji czy zachodziły podstawy do uwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Na mocy art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowywania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Do przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zatem wystąpienie dwóch przesłanek – zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Przez środek egzekucyjny należy rozumieć, w myśl art. 1a pkt 12 u.p.e.a., miedzy innymi egzekucję z pieniędzy. Zawiadomienie podatnika musi nastąpić przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Organy i sąd pierwszej instancji orzekały w kontrolowanej sprawie w warunkach związania oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku z 28 kwietnia 2022 r., sygn. VIII SA/Wa 167/22 (art. 153 p.p.s.a.). W orzeczeniu tym sąd uchylając postanowienie DIAS w Warszawie wskazał, że w przypadku egzekucji z pieniędzy z chwilą zastosowania tego środka zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie. W sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca - w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. - wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Zdaniem sądu, w sprawie istotne znaczenie miało ustalenie, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań egzekwowanych z majątku skarżącego w związku z zastosowaniem w dniu 10 kwietnia 2019 r. środka egzekucyjnego polegającego na egzekucji z pieniędzy przez pobranie przez poborcę skarbowego Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu środków pieniężnych od strony w kwocie 500 zł. Nie jest kwestionowany fakt dokonania egzekucji z pieniędzy i pokwitowania odbioru pieniędzy. W sprawie nie wyjaśniono jednak, jaka była treść wezwania poborcy skarbowego skierowanego do skarżącego, jakich dokładnie należności (tytułów wykonawczych) dotyczył zastosowany w dniu 10 kwietnia środek egzekucyjny. Pokwitowanie wystawione na okoliczność dokonanej wpłaty jako nazwę należności wskazuje jedynie "Zaległości", nie wynika z niego na poczet jakich zaległości skarżący dokonał przedmiotowej wpłaty. Brak ustaleń co do tego, których należności dotyczyło pokwitowanie nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego wypełnia przesłankę zawiadomienia odnośnie wszystkich tytułów wykonawczych zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Jest to szczególnie istotne, bowiem wobec skarżącego wystawiono 20 tytułów wykonawczych i nie można przyjąć, bez wyjaśnienia wskazanych kwestii, że egzekucja z pieniędzy była skuteczna wobec wszystkich tytułów. Organ przedwcześnie przyjął, że w sprawie w bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do wszystkich dochodzonych należności został przerwany w dniu 10 kwietnia 2019 r. WSA wskazał, że organ odwoławczy, w ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązany będzie wyjaśnić, jaka była konkretnie treść wezwania poborcy skarbowego skierowanego do skarżącego w ramach egzekucji z pieniędzy w dniu 10 kwietnia 2019 r., co pozwoli ustalić, jakich dokładnie należności (tytułów wykonawczych) dotyczył dany środek egzekucyjny. Sąd, odnosząc się do argumentacji organu, jednocześnie zauważył, że sposób rozdysponowania pobranej kwoty nie zastępuje obowiązku zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. i ma charakter wtórny wobec zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik powinien zostać zawiadomiony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że ustalenia organów dokonane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w dalszym ciągu nie dają podstaw aby przyjąć, że zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy w zakresie wszystkich wskazywanych przez organ tytułów wykonawczych skutkował przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że z dołączonych do akt wydruków z systemów wynika, że dotyczą one jednej służby (nr [...]), w ramach której zlecono do realizacji wszystkie wystawione na skarżącego tytuły wykonawcze. Stąd wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty należności musiało dotyczyć wszystkich przydzielonych pracownikowi dokumentów. Zauważył, że z ww. wydruków wynika, iż poborcy skarbowemu przydzielono służbę nr [...] na okres od 9 kwietnia 2019 r. do 15 kwietnia 2019 r., w trakcie trwania której zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania należności. Wobec powyższego dokonano rozliczenia pobranej od skarżącego kwoty na wszystkie tytuły wykonawcze przydzielone poborcy skarbowemu do służby, gdyż pobrana należność ich właśnie dotyczyła. Jednocześnie, wyjaśniając fakt, że na potwierdzeniu wpłaty widnieje nazwa należności "Zaległości", organ odwoławczy wskazał, że jest to związane z brakiem miejsca do wpisania wszystkich tytułów wykonawczych (33 szt.), wystawionych na skarżącego i przydzielonych do służby nr [...]. Jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, analiza dołączonych do akt wydruków z systemów: przydziału służby nr [...], zestawienia o czynnościach wykonanych w tej służbie oraz dowodu wpłaty kwoty 1.700 zł – w tym kwoty 500 zł wpłaconej przez skarżącego ([...]), nie pozwala na ustalenie, jaka była konkretnie treść wezwania poborcy skarbowego skierowanego do skarżącego w ramach stosowanego środka egzekucyjnego. O ile z dowodów tych wynika, iż poborca skarbowy wiedział, których tytułów wykonawczych dotyczy podejmowana przez niego czynność, to nie wynika z nich, czy taką wiedzę posiadał także skarżący. Nie stanowi o tym także fakt, że dokonano rozliczenia pobranej od skarżącego kwoty na wszystkie tytuły wykonawcze przydzielone poborcy skarbowemu do służby, co potwierdził już WSA w Warszawie w ww. orzeczeniu z 28 kwietnia 2022 r. Stwierdzenie organu odwoławczego, że wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty należności musiało dotyczyć wszystkich przydzielonych pracownikowi dokumentów, stanowi jedynie domniemanie i jest niewystarczające do przyjęcia, że w sprawie został spełniony warunek zawiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego na podstawie wszystkich wystawionych na niego tytułów wykonawczych. W tym kontekście nie sposób uwzględnić argumentu, że dokonanie ogólnego zapisu "Zaległości" w potwierdzeniu wpłaty nastąpiło ze względu brak miejsca do wpisania wszystkich tytułów wykonawczych wystawionych na stronę i przydzielonych do służby nr 17371. Zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji pieniężnej (art. 1a pkt 12 lit. a tiret pierwsze u.p.e.a.), który ma odformalizowany charakter (nie wymaga sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 53 u.p.e.a.) nie zwalnia organu z obowiązku wskazania jakich konkretnie należności dotyczy. W ramach egzekucji z pieniędzy czynności poborcy skarbowego ograniczają się do przyjęcia lub odebrania należnej kwoty od zobowiązanego i wystawienia pokwitowania. Dokument ten musi zawierać informacje o tym: kto (zobowiązany), komu (organowi egzekucyjnemu na wezwanie poborcy), ile (wskazując konkretną kwotę wyrażoną w pieniądzu - złotym polskim) i z jakiego tytułu (dochodzonej należności pieniężnej) dokonał wpłaty. Dodatkowo pokwitowanie powinno wskazywać datę przyjęcia należnej kwoty oraz być podpisane przez poborcę skarbowego upoważnionego do stosowania środków egzekucyjnych. Wymogi powyższe spełnia stosowany powszechnie w administracji publicznej druk K-103.4. (...). Pokwitowanie takie jest jednocześnie dowodem realizacji obowiązku publicznoprawnego, w zakresie którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne (por. R. Suwaj [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 68). Organ w takim przypadku powinien dokonać adnotacji w wydanym pokwitowaniu odbioru pieniędzy z jakiego tytułu należność ta jest egzekwowana, ponieważ dopiero wtedy zobowiązany może uzyskać pewną wiedzę, na poczet którego tytułu wykonawczego (należności) została pobrana i zaliczona dokonana przez niego wpłata. Niewątpliwie zachodzi różnica między poborem należności objętej jednym tytułem egzekucyjnym i zawiadomieniem ustnym o tym fakcie - gdzie zobowiązany ma możliwość zorientowania się na poczet jakiej należności została zarachowana jego wpłata, a poborem należności z wielu tytułów egzekucyjnych i ustnym zawiadomieniu o tym fakcie zobowiązanego. Postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w sposób jawny i przejrzysty, w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, dlatego też w tym konkretnym przypadku poborca skarbowy powinien dokonać odpowiednich pisemnych adnotacji, tak aby nie było wątpliwości, której wierzytelności dotyczy zastosowany środek egzekucyjny przerywający jej bieg terminu przedawnienia. Brak odpowiedniego udokumentowania pobrania pieniędzy od skarżącego jest w istocie źródłem prowadzonego sporu. Wskazania wynikające z zapadłych w sprawie wyroków mają na celu podjęcie w sprawie ustaleń, które pozwoliłyby na wyjaśnienie wynikających z tego faktu wątpliwości. Reasumując, organ nie przedstawił w sprawie dowodów pozwalających na przyjęcie, że skarżący został zawiadomiony, których tytułów wykonawczych dotyczył zastosowany w dniu 10 kwietnia 2019 r. środek egzekucyjny. Ustalenie to ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia na gruncie art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p., w zakresie których egzekwowanych należności nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2, art. 68 § 2 oraz art. 18 u.p.e.a. Konsekwentnie nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964). sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter[pic]