III FSK 1212/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 86/24 w sprawie ze skarg G. K. i P. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 listopada 2023 r., nr 1201-IOP1-2.4104.118.2023.5, nr 1201-IOP1-2.4104.119.2023.6 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz G. K. i P. K. solidarnie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 86/24 w sprawie ze skarg G. K. i P. K. (dalej: Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ) z 21 listopada 2023 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik, działający w imieniu DIAS, na podstawie art. 173 par. 1, art. 175 par. 1, art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd: 1) art.151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, która zasługiwała na oddalenie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno l jak II instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997r.; Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), b) art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2024r. poz. 340) zwana dalej ustawą o COVID-19, c) art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983r. (tj. z dnia 10 kwietnia 2024r. Dz.U. z 2024r. poz. 596) gdyż prawidłowo uznały, że podatnicy uchybili terminowi na zgłoszenie spadku po osobie najbliższej na formularzu SD-Z2, co warunkowało zastosowaniem zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 poprzez przyjęcie, że przepis ten wprowadza możliwość przywrócenia terminów prawa procesowego jak i prawa materialnego, o których mowa w przepisach ustaw podatkowych, gdy należało przyjąć, że Skarżącym nie przysługuje prawo do przywrócenia terminu, a co za tym idzie zwolnienia podatkowego, gdyż przepis ten odnosi się tylko do terminów z zakresu prawa administracyjnego, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na tym, że organ powinien wyznaczyć Skarżącym 30 dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, gdy należało przyjąć, że brak jest możliwości przywrócenia terminu ponieważ art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o COVID-19 nie ma zastosowania do przepisów podatkowych. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd: art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983r. (tj. z dnia 10 kwietnia 2024r., Dz.U. z 2024r., poz. 596; dalej: u.p.s.d.) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, a polegającą na przyjęciu, że w przypadku uchybienia terminu do dokonania zgłoszenia o nabyciu spadku, w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 organ zawiadamia Skarżących o uchybieniu i wyznacza termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o COVID-19, gdy należało przyjąć, że niezachowanie 6 miesięcznego terminu pozbawia podatnika zwolnienia podatkowego, gdyż ustawa COVIDOWA dotyczy terminów przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego, a nie podatkowego. Powyższy wyrok zaskarżono w całości i wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji lub oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz skarżących kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu dotyczy kwestii, czy przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 znajdzie zastosowanie w odniesieniu do terminu 6 miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. A w szczególności, czy użyty w tym przepisie zwrot "prawo administracyjny" należy interpretować szeroko obejmując jego zakresem także sprawy regulowane prawem podatkowym. Na wstępie należy zaznaczyć, iż w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Przedmiotowy termin 6 miesięcy jest terminem materialnym tj. w tym przypadku okresu, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Konsekwencją uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe wynika z faktu, że termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu. Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia (ust. 1) w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. 2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. 3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. W skardze kasacyjnej podniesiono, że analogiczne zagadnienie prawne tj. dotyczące sposobu rozumienia pojęcia prawa administracyjnego i jego relacji do materialnego prawa podatkowego było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 przyjął, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego, kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Niemniej, jak trafnie wyjaśniono w wyroku NSA z 19 października 2023r. sygn. akt III FSK 529/23, formalnie przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID nie był przedmiotem analizy prawnej przeprowadzonej w powołanej wyżej uchwale, zatem uchwała ta nie ma mocy wiążącej wynikającej z art. 269 p.p.s.a. w niniejszej sprawie. W ww. wyroku NSA zwrócono uwagę na fragment uzasadnienia uchwały I FPS 2/22, wedle którego przedmiotowe zagadnienie prawna powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zatem nie przesądzając doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Jak wskazano sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Należy wskazać, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy (...) w sposób wyraźny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). Dlatego też oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji jest niedopuszczalne. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu. Podkreślenia wymaga, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym a materialnym prawem podatkowym uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną kierował się zasadą wyrażoną w art. 2 O.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest związany treścią powołanej uchwały. Dostrzegając zaś istotne, niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID i kierując się słusznym interesem podatnika przyjął, że Sąd I instancji prawidłowo skonstatował, że pojęcie prawa administracyjnego należy interpretować jak najszerzej, obejmując jego zakresem także materialne prawo podatkowe. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, oraz w związku z art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w konsekwencji nie doszło także do naruszenia art. 141 p.p.s.a. a także art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Konkludując, zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżone decyzje pod kątem wymogów wynikających z tych przepisów prawa. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SWSA Agnieszka Olesińska