III FSK 1206/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 494/24 w sprawie ze skargi Ł.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2024 r., nr 1401-IOM.4104.78.2024.5.ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Ł.N. kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) postanawia sprostować z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w punkcie 1 tenoru wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 494/24, w ten sposób, że w miejsce numeru decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 1 lutego 2024 r. "1424-SPN.4104.34.2024" wpisać prawidłowo "1424-SPM.4104.34.2024".

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 494/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Ł. N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2024 r., nr 1401-IOM.4104.78.2024.5.ZM w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 1 lutego 2024 r., nr 1424-SPN.4104.34.2024 Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów: I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. w związku z art. 15 zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19") poprzez błędne uznanie, że przepis ten dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, podczas gdy ustawodawca nawiązał w ust. 3 art. 15zzzzzn2 ustawy COVID -19 wprost do art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: "K.p.a."), co wskazuje, że regulacja ta ma zastosowanie wyłącznie do postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") w związku z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, poprzez błędne uznanie, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w rezultacie organ był zobligowany do zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi. II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, podczas gdy ustawodawca w ust. 3 art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nawiązał wprost do art. 58 K.p.a. co wskazuje, że regulacja ta ma zastosowanie wyłącznie do postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, 2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3. oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Ł. N. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł: (1) o jej oddalenie, (2) na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, (3) o rozpoznanie przedmiotowej skargi na rozprawie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17 kwietnia 2026 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że skarżąca dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniosła kwestię możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn statuowanego w art. 4a ust. 1 u.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podnosząc w sprawie zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, dąży do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 ma zastosowanie w prawie podatkowym oraz że przewiduje możliwość przywrócenia terminu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Stanowisko to również jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą zaprezentowaną m.in. w wyrokach tego Sądu z 5 listopada 2024 r., III FSK 953/24, z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1616/23, z 18 lipca 2025 r., III FSK 94/25. Przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją zawartą w tych wyrokach. Zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, (2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (3) przedawnienia, (4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W ustępie 2 tego artykułu stwierdzono, że w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdza, że gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz ust. 2 ustawy COVID-19 nie mają zastosowania w sprawie, to nie byłoby podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a skarga skarżącej zostałaby oddalona. Organ odwoławczy twierdzi, że przytoczony przepis nie ma zastosowania do prawa podatkowego, gdyż obejmuje zakresem działania terminy prawa administracyjnego, którego gałęzią nie jest prawo podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie okoliczność nie przesądza o braku podstaw do stosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 w prawie podatkowym. Jak trafnie zwrócono uwagę w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego i prawa podatkowego jest sporem doktrynalnym. Kwestii tej nie normują przepisy prawa, zatem spór powinien być rozstrzygany na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Takie stanowisko zostało wyrażone w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 20 stycznia 2023 r., II GSK 907/22, z 8 grudnia 2023 r., I FSK 1637/23, z 10 lipca 2024 r., III FSK 1107/23. Sąd orzekający w niniejszej sprawie prezentowane w tych orzeczeniach stanowisko w pełni podziela, tak jak i wyrażone w zaskarżonym wyroku. Skoro prawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią, w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, to wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem jego celu. Natomiast celem art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, W okresie epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem prawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną. Dlatego nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Skoro prawo podatkowe należy do prawa publicznego, które preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nieograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie daje podstaw do przywrócenia terminu prawa materialnego, co powoduje, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej poglądowi, przepis ten wprowadził nowe, nieprzysługujące dotąd uprawnienie w postaci złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego. W ust. 1 omawianego artykułu mowa jest o terminach prawa, co już wskazuje, że chodzi o wszystkie terminy. Z kolei w sześciu punktach tego ustępu zostały wymienione terminy, które mogą być przywrócone, a ich cechą wspólną jest to, że ich niedochowanie prowadzi do utraty: ochrony prawnej, praw i obowiązków, prawa żądania ukształtowania sytuacji prawnej oraz innych ujemnych skutków prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy prawa materialnego kształtują prawa i obowiązki, zatem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 znajduje do nich zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostrzegł, że zestawiając daty końca obowiązywania stanu epidemii (do 16 maja 2022 r.) z datą upływu terminu dla skarżącej do złożenia formularza SD-Z2, art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 będzie miał zastosowanie do strony skarżącej. Zasadnie w zaskarżonym wyroku podkreślono, że od obowiązku zawiadomienia strony skarżącej o uchybieniu terminów określonych w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 (oraz pkt 2) ustawy COVID-19 prawodawca nie przewidział żadnych wyjątków. Oznacza to, że w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu, o którym mowa w tym przepisie, organ powinien zastosować się do wynikającego z jego treści obowiązku zawiadomienia i wyznaczenia jej terminu na złożenie wniosku. W niniejszej sprawie brak jest dowodów na to, że organ wykonał powyższy obowiązek. W rezultacie właściwie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 5 oraz ust. 2 ustawy o COVID-19, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rozprawie kwestii, że skarżący nie zgłosił nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Co do zasady, zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie jest dokonywane w toku postępowania podatkowego, nie ma też na celu spowodowania jego wszczęcia. Jest w istocie informacją, udzieloną organowi podatkowemu o nabyciu własności bądź prawa majątkowego i jednocześnie oświadczeniem podatnika, że w związku z nabyciem własności czy prawa majątkowego od osób wskazanych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., chce on skorzystać z ustawowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 758/11). Prowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest konsekwencją utraty prawa do zwolnienia przez zgłoszenie przedmiotowego nabycia po upływie ustawowego terminu lub braku takiego zgłoszenia. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżącay nie złożyła zgłoszenia SD-Z2, ale zeznanie podatkowe SD-3. W konsekwencji organ podatkowy I instancji nie analizował i nie rozważał potencjalnie możliwych kwestii wynikających ze złożenia zgłoszenia SD-Z2, w tym, czy zostało ono złożone w ustawowym terminie 6 miesięcy. Zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w powiązaniu z art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 pojawił się dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie podnosił braku złożenia przez stronę zgłoszenia SD-Z2. Konsekwentnie stał na stanowisku, że przepis art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie ma zastosowania w sprawie. Także Sąd I instancji zagadnienia tak sprecyzowanego nie badał i nie oceniał. Tak ujęte potencjalnie możliwe uchybienie Sądu I instancji mogłoby być kontestowane tylko poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej brak jest takiego zarzutu. Przyjmując, że intencją pełnomocnika było przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych to argument taki w kontekście stanu faktycznego nie może zostać uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniosek pełnomocnika organu w swej istocie podważa stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy i przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że kwestią sporną w sprawie jest brak zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przy czym brak zastosowania tego zwolnienia został powiązany z brakiem możliwości zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, a nie ze złożeniem przez stronę deklaracji SD-3. Zgodnie z art. 121 §1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie na podstawie art. 122 o.p. organ podatkowy został zobowiązany aby w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem, skoro organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego przyjął i ocenił pewien stan faktyczny, wywodząc, że skarżący nie mógł na podstawie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 oczekiwać od organu podatkowego poinformowania go o uchybieniu terminu i możliwości przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 ze względu na fakt, że przepis ten nie ma zastawania w postępowaniu podatkowym i stanowisko to konsekwentnie podtrzymywał do dnia rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym to nie może na obecnym etapie postępowania, podważając przyjęty przez siebie stan faktyczny, oczekiwać od Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenia na niekorzyść podatnika. Z perspektywy Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to działanie nie dające się pogodzić z zasadami opisanymi w art. 121 § 1 i art. 122 o.p. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. s. Bogusław Woźniak s. Wojciech Stachurski s. Tomasz Kolanowski